作者：杨颖
中国“2024年度影响力税务司法审判案例”评选中入选“10个年度影响力税务司法审判案例”之六的为“米易县税务局与攀枝花某某矿业公司破产债权确认纠纷案”，该案由会理市人民法院作出判决，案号为（2024）川3402民初413号。该案评委推选理由为：在实践中，税收滞纳金是否可以超过税款本金、《行政强制法》第45条是否适用均存在争议，同案不同判现象屡有发生。本案中，法院明确了税收滞纳金的法律适用路径，认为其属于行政强制执行措施，应受《行政强制法》的约束，为税务执法和司法审判提供了参考，有利于督促税务机关积极履行职责，及时采取其他强制执行措施，提高征管质效。
一、基本案情
某某矿业进入破产重整后，米易县税务局申报债权，主张某某矿业欠缴税款本金16,380,114.99元及滞纳金15,300,303.20元。管理人先后经审查和复核程序，确认税款本金无误，但以滞纳金不得超过税款本金为由，将超过税款本金的五笔滞纳金不予认定，总计确认滞纳金12,954,587.09元，债权性质为普通债权。米易县税务局对管理人未予确认的滞纳金差额2,345,716.11元（五笔税款滞纳金超过本金部分）提出诉讼，主张其依据《税收征收管理法》第32条按日加收万分之五滞纳金合法，管理人无权调整。法院审理认为，滞纳金属行政强制措施，税务机关加收滞纳金行为需受《行政强制法》规范。虽然《税收征收管理法》未规定滞纳金上限，但《行政强制法》第45条作为规范行政强制行为的一般法，其“滞纳金不得超过本金”规定适用于本案，以平衡税收征管与相对人权益保护。法院判决驳回米易税务局要求确认超本金部分滞纳金债权2,345,716.11元的诉讼请求。
二、案例分析
该案同人民法院案例库（2023-08-2-295-004）《国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案——税务机关加收的税款滞纳金不得超过税款数额》（（2023）苏01民终6513号）一案类似，均是在破产程序中，税务机关申报的税款滞纳金超过本金部分，未被认定为普通债权。（2023）苏01民终6513号一案的法院裁判要旨同样也是认为：税务机关针对滞纳税款加收滞纳金的行为，属于依法强制纳税人履行缴纳税款义务而实施的行政强制执行，应当适用行政强制法四十五条第二款的规定，加收的滞纳金数额不得超出税款数额。
两案分别判于2023年和2024年，也为近年来税收滞纳金是否可以超过税款本金、《行政强制法》第45条是否适用税收滞纳金这一争议问题提供了司法裁判的思路。
一直以来，在税务机关的征管过程中，征收税收滞纳金的法律依据是《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条，其规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”税收滞纳金是基于纳税人未按照规定期限缴纳税款而产生的，属于因纳税人迟延缴纳税款被收取的补偿损失，不存在也不应当设置上限。
全国人大常委会法工委编写的《中华人民共和国税收征收管理法释义》中曾指出“纳税人按照法定的期限缴纳税款，因有特殊困难可以经过批准延期缴纳税款，未按照规定期限缴纳税款的除责令限期缴纳外，加收滞纳金。滞纳金的计算立足于补偿损失，不是为了处罚。”同时写明“加收滞纳金是对纳税人未按时缴纳税款和扣缴义务人未按时解缴税款所实施的一种经济上的补偿性与惩罚性相结合的措施……所谓补偿性是指对任何迟延履行的金钱债务，都应当对债务人加收同期银行贷款利息，以补偿债权人在债务人迟延履行债务期间所受到的损失……所谓惩罚性，是指滞纳金的比例要高于银行同期贷款利率的比例。”即税收滞纳金本质是因纳税人迟延缴纳税款被收取的补偿损失。既有利息的性质也有惩罚性，故高于普通利率。
从税务机关征管角度，征收的税收滞纳金法律性质与《行政强制法》中滞纳金法律性质并不相同。
《中华人民共和国行政强制法》第四十五条“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”该条所述的“滞纳金”是针对因当事人不履行金钱给付义务的行政决定而加处的滞纳金。属于“执行罚”的范畴。其目的是通过增加新的金钱给付义务，迫使当事人履行原行政决定中的义务，需严格遵循《行政强制法》的步骤，包括书面催告、听取意见、作出执行决定等。而税收滞纳金则是因纳税人未按照规定期限缴纳税款而加收的。依法缴纳税款是纳税人的法定义务，而非行政决定。且税收滞纳金的征收无须履行《行政强制法》的前置步骤，根据《税收征收管理法》第三十二条直接计算收取即可。
《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》中将税收征管法的“滞纳金”修改为“税款迟纳金”，在关于《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》的说明中明确“5.因与行政强制法中的‘滞纳金’法律性质不同，将税收征管法的‘滞纳金’修改为‘税款迟纳金’；新增不予或者免予加收税款迟纳金的规定。（第四十一条、第四十二条）”
此外，根据特别法优于普通法原则，《行政强制法》是关于行政强制的一般法，《税收征管法》中关于行政强制的规定是特别法，《税收征收管理法》第三十八条规定了“税收保全措施”、第四十条规定了“强制执行措施”。根据特别法优于一般法原则，税收滞纳金的加收，按征管法执行，不适用行政强制法。
在司法实践中，也曾有案例与上述观点一致，认为税款滞纳金与行政强制法规定的滞纳金性质不同，加收方式不同，法律规定亦不相同，税款滞纳金受《中华人民共和国税收征收管理法》规范，而不受《中华人民共和国行政强制法》规范。
如《青海东部百货批发市场有限公司、国家税务总局西宁市税务局稽查局等行政复议行政二审行政判决书》（青海省西宁市中级人民法院（2023）青01行终167号）以及《深圳市广源机电发展有限公司、国家税务总局深圳市税务局稽查局税务行政管理（税务）二审行政判决书》（广东省深圳市中级人民法院（2019）粤03行终1725号）等。
笔者在近几年参与的涉及税收滞纳金征收的案件中，多次遇到行政执法与司法裁判口径不一致之情形，在实践中，人民法院近年来的裁判口径亦与本案以及人民法院案例库（2023）苏01民终6513号一案的裁判结果类似，该两案很大程度上为司法裁判中税收滞纳金的法律适用路径提供了参考。
即（1）税收滞纳金属于执行罚的一种，应适用《行政强制法》。
《行政强制法》第二条第三款规定，行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。加处滞纳金属于行政强制法设定的行政强制执行方式，税务机关为依法强制纳税人履行缴纳税款义务而加收滞纳金，属于行政强制执行。
全国人大法工委编著的《行政强制法解读》中指出，“在我国，执行罚主要是针对不履行罚款、税款、行政收费、社会保险费等金钱给付义务”；“加处罚款或者滞纳金在学理上属于执行罚”。国家税务总局编著的《新税收征收管理法及其实施细则释义》中指出，“税收征收管理法第三十二条采用了经济上加重义务、法律上作出规定、行政上运用强制执行措施同时并用的手段，以促使纳税人、扣缴义务人及时履行纳税义务，滞纳金是一种执行罚”。
滞纳金系税务机关依法对纳税人的税款义务之外加收的金额，其目的在于促使纳税人履行其依法应当负担的缴纳税款义务。故加处滞纳金属于行政强制法设定的行政强制执行的方式之一，税收滞纳金是一种执行罚。《税收征收管理法》第三十二条系2001年修订，而《行政强制法》系2012年开始实施，两部法律发文机关均为全国人大常委会，法律位阶相同，根据新法优于旧法原则，税务机关加收滞纳金的行为应当符合行政强制法的一般性程序规定。行政强制法通过明确规定行政强制行为及其具体的种类、实施条件和程序等，对行政强制予以统一规范。税收征管法在税款征收方面规定了税务机关可以采取加收滞纳金、税收保全以及强制执行措施等行为。对于其中税务机关实施的属于行政强制性质的行为，除法律明确规定有例外情形外，亦应当遵守行政强制法的规定。
（2）从行政行为适当角度，适用滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定，有利于保护行政相对人利益，符合税收征收管理的目的。
税务机关在实施税收征收管理行为时应当适当，对于税务机关加收滞纳金的行为，适用滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定，在促使义务人履行缴纳税款义务的同时，既可以避免对相对人造成过重的金钱义务负担，在税收征收管理和相对人利益保护之间形成均衡，也有利于督促税务机关积极履行职责，提高行政管理效率，符合税收征收管理的目的。
