作者：严锡忠

一、案情简介

恩施市中大房地产开发有限公司（简称“中大公司”）建设的“中大御城一期”项目于2016年开始进行土地增值税清算，根据中大公司提交的《中大御城一期土地增值税清算报告》，应缴土地增值税897,214.4元，企业已经预缴9,351,044.87元，应退税8,453,830.47元。

2019年7月5日，国家税务总局恩施市税务局（简称“市税务局”）作出恩市税土审字[2019]1号《清算审核通知书》，内容为：中大御城第一期项目应缴纳土地增值税5,910,205.41元，已预缴土地增值税9,675,044.88元，应退3,764,839.47元。

中大公司不服。中大公司认为，视同销售开发产品拆迁成本（拆迁还建面积7970.04㎡），应按不同类型开发产品实际发生的拆迁费直接归集到普通住宅、非普通住宅、其他产品相应的成本中，而不应该按建筑面积法先汇总后分摊。虽经复议，但国家税务总局恩施土家族苗族自治州税务局（简称“州税务局”）仍维持了市税务局2019年7月5日作出的《清算审核通知书》。

州税务局认为：对实物拆迁补偿应按“三分法”在普通住宅、非普通住宅和其他开发产品三类产品中进行归集。中大公司在清算处理中采取的是直接成本法，按直接发生的不同产品类型拆迁补偿费与三类产品分别进行一一对应；市税务局在清算审核中采取的是建筑面积法，将拆迁补偿费列入为整体项目的开发成本，按共同成本在三类产品中进行分摊计算。进一步地，州税务局认为，对拆迁补偿费的归集，税法强调的是“三分法”中的受益性和合理性原则。拆迁行为，不仅仅是为了还建一一对应的同类产品，而是服务于整个项目，以拆迁还建相同产品取得开发需要的土地使用权等现实需要，“三分法”不是一一对应法，故州税务局同意市税务局关于拆迁补偿费的归集、分配方法。

中大公司后提起行政诉讼，一审、二审均驳回了中大公司的诉请。^[1]

二、案件分析

本案的分歧主要表现为成本分摊方法的选用，即在房地产开发项目土地增值税清算中，究竟应该如何确定直接成本法、建筑面积法的适用条件与识别原则？

1、适用条件

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》并未具体提及直接成本法或建筑面积法，仅在《土地增值税清算管理规程》【国税发〔2009〕91号】第二十一条第一款第（四）项“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的”规定中，提及直接成本法。而建筑面积法，在《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》【国税发〔2006〕187号】第四条第（五）项“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额”之中提及。进一步地，根据财政部《企业产品成本核算制度（试行）》（财会〔2013〕17号）第四十三条“房地产企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本”之规定，“直接发生”即称之为直接成本法，而“共同分摊” 却不限于建筑面积法。因此，所谓直接成本法与建筑面积法的适用条件，在本质上是直接成本法与共同分摊方法之别。从归集对象而言，直接成本法适用的是一个对象，而共同分摊方法适用的是多个对象。

2、识别原则

就共同分摊方法而言，在《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》【国税发〔2006〕187号】第四条第（五）项“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”规定中，明确提出共同分摊方法以受益对象作为识别原则。

上文并未提及直接成本法，但依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》【财法字〔1995〕6号】第十六条规定，“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。” 即，国务院授权各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定具体办法。即使依据《土地增值税清算管理规程》【国税发〔2009〕91号】第三十八条“本规程自2009年6月1日起施行，各省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关可结合本地实际，对本规程进行进一步细化”之规定，同样授权省级税务机关对前述规程进一步细化。多数地方税务机关在细化过程中，尽管也存在一些表述不严谨的情形，但在一个受益对象还是多个受益对象这一根本性问题上，坚持受益原则，并没有任何不同。例如，《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》【北京市地方税务局公告2016年第7号】第三十一条之规定^[2]、《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局公告2014年第16号）第二条之规定^[3]、《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》（国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号）第二十九条之规定^[4]、《国家税务总局青岛市税务局房地产开发项目土地增值税清算管理办法》（国家税务总局青岛市税务局公告2022年第6号）第二十九条第二款之规定^[5]，等。

因此，无论是直接成本法还是分摊方法，尽管在适用对象的数量上存在差别，但目的都是将成本归集于成本对象，归集方法本身具有共通性，即均应遵循受益原则。

3、什么是受益原则？

所谓受益原则，也被称之为量益课税原则，并与量能课税原则相对应。^[6]量能课税是基于支出端课征税收，其税基的构建基础是支付能力；量益课税是基于收益端课征税收，其税基的构建基础是受益程度。量能课税原则和量益课税原则是税收公平原则的两个下位原则，两者相辅相成，共建税收公平关系。

受益原则一般用于呈现国家与纳税人之间权利义务的交换关系，视税收为政府提供公共产品的对价，使得财政收入与财政支出得以联系，其构建基础来源于交换关系。^[7]正是因为受益原则表征的是交换关系，在税收规范领域被广泛扩展或衍生至一些具有交换特征的核算对象中，例如，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十九条“企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一……”之规定，因销售形成所得，其成本对象的核算亦遵循受益原则。同样的规定也体现在财政部《企业产品成本核算制度（试行）》【财会〔2013〕17号】第三十四条第一款“企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入”的表述中。就土地增值税而言，其增值额的计税基础也是基于开发产品因销售形成收入，从而需要结转成本的问题。因形成收入从而成本得以弥补，在“成本—收入”这一对应关系中，受益原则因而被自然地得以应用于其中。因此，受益原则的核心内涵是，成本归集不能脱离收入本身，没有收入则无法确定受益程度，不考量产品的销售属性则无法识别受益对象。

尽管本案一审法院认为，“按照受益性原则，在成本归集时，优先选择专属成本法，只有在专属成本法不具备适用条件时，才选择建筑面积法或者税务机关确定的其他方式；…专属拆迁补偿费强调明确指向性和受益的唯一性，指向性是指拆迁补偿费是针对被拆迁房屋下面的土地而言，指向的是土地，而不是新建房屋；唯一性是指某一业态（区分普通住宅、非普通住宅和其他开发产品）的专属成本仅使该业态受益，而与其他业态无关的成本”。

从一审法院的表述而言，不能说错误，但却是片面的。一审法院对受益原则的理解仅停留于成本维度，而没有将视野放大至收入角度，进而进一步判断成本与收入之间的关系。

4、如何运用受益原则？

尽管结论非常简明，即受益对象是一个，按直接成本法；受益对象是多个，按共同分摊方法。但是，难点在于如何判断受益的唯一性与多方性？

1）受益对象的法律识别

受益对象是一个还是多个，应当依据合同条款确定。

根据《企业会计准则——基本准则（2014修改）》【财政部令第76号】第九条“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”之规定，成本发生事项是因为合同的规定而存在区分，不同成本事项是由合同所创立的法律事实，会计核算本身是对事实的反映，而不是创造事实，会计计量应当依据合同所设定的权利义务，即所谓权责发生制。即使在税法层面，也同样确认权责发生制原则，譬如，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第797号）第九条规定，“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用”。因此，从本质上而言，不同类型开发产品对应的成本，不能通过支付方式等表面特征予以判断，而应该基于其支付依据予以判断，即产生支付的依据就是合同。同理，“共同发生”不能基于共同采购、共同建造确定受益对象，而应当基于合同所设定的权利义务关系确定受益对象。判断受益对象的单一性不是基于已经形成的成本结果，而应当基于形成成本结果的合同依据，合同是解决争端的最根本依据。

2、受益对象的逻辑识别

逻辑识别表现为因果关系的构成。

首先应判断某一项成本是否随某类开发产品因销售而单独发生流动。本案中，住宅开发产品发生销售转让时，应当判断，其对应的拆迁补偿支出（包括支出所形成的权利或实物）是否随销售而对应发生减少或转移，如果没有或无法判断，则不宜适用直接成本法。反之，如果涉及土地价款，住宅类70年土地使用权与商业类40年土地使用权区分作价而形成土地出让金，则70年土地使用权随住宅销售而发生转让，相同的权利属性，随采购而流入，随销售而流出，两者一一对应，70年土地使用权土地价款与住宅开发产品就构成了唯一受益关系，则可适用直接成本法。土地使用权的购入与流出，与不同类型产品的销售构成了因果上的联系，符合“成本—收入”这一受益框架逻辑，因此，只要能够一一对应或区分，当然应当适用直接成本法。从另一个角度而言，如果土地价款中不含70年国有土地使用权，则无法将住宅作为开发产品销售，也就无法办理产权转让登记，由此也可判断彼此之间存在因果关系；如果购买住宅的客户，并不必然购买商业类开发产品，也就不能认为住宅与商业产品两者之间存在共同的受益关系。这些判断均可依据因果关系而进行。

三、一些认知误区

正是由于对收益原则缺乏深刻的理解，同样的错误认知，在其他一些土地增值税清算纠纷中，表现为一种物理层面的观察认知。

例如，有一种认知认为，“所有发生于一宗地上的成本都属于共同成本，所以土地价款属于共同成本，因此应当采用面积法予以分摊”。宗地面积从物理意义上是为确定四至、界址，是从边界的角度确定规划对象所处的规划空间，其本身不是具体的规划对象；规划对象的具体表达，还需要通过宗地面积、容积率、土地用途进一步形成不同开发产品对应的规划建筑面积，而土地出让金的计算基础不是宗地面积，而是规划建筑面积。不能因为一块地，就从物理观察的角度认为这块宗地与开发产品形成共同受益关系，而应该从法律性质、价格形成机制判断彼此之间的内在联系。

在“成本—收入”这一对应关系中，受益对象针对的是销售产品，没有收入则无法确定受益程度，不考量产品的销售属性则无法识别受益对象。土地增值税计税基础是基于开发产品因销售形成收入，因结转成本而形成增值额。因形成收入从而成本得以弥补。因此，成本按受益对象分摊扣除，本质上是为了体现受益原则，即成本归集不能脱离收入本身。因此，受益关系的判断应该基于开发产品去判断，而与开发产品直接关联的是建筑面积，而不是宗地面积。

由于对受益原则缺乏正确理解，引发土地增值税清算中大量土地成本错配的情形。有通过税务热线12366问询的^[8]，也有通过人大呼吁的^[9]，也有学者通过著文反映问题的^[10]。而因土地成本错配引发的司法案例，近年来亦层出不穷。例如，“安顺银城房地产公司诉平坝区地税局土地增值税清算案【(2017)黔04行终24号】”、“恩施市中大房地产公司诉恩施市税务局土地增值税清算案【(2020)鄂2801行初9号】”、 “海南华城房产开发有限公司与国家税务总局海口市税务局、国家税务总局海南省税务局其他行政行为再审审查与审判监督案【(2020)琼行申51号】”、 “和记黄埔地产（成都）温江有限公司与国家税务总局成都市温江区税务局第三税务所、国家税务总局成都市温江区税务局税务行政管理（税务）案【（2023）川0117行初41号】”等。随着此类案件的频繁爆发，人民法院在审理此类案件中也逐渐开始关注成本错配问题，但多数法院受制于税法专业知识的障碍，也只能通过调解以达到最大程度地化解纠纷。^[11]

以上说明，正确理解受益原则，可以从根本上解决成本错配所引发的涉税争议，不仅有利于保护纳税人合法权益，更有利于塑造依法治税的营商环

[1] 参见“恩施市中大房地产开发有限公司与国家税务总局恩施市税务局、国家税务总局恩施X族苗族自治州税务局税务行政管理(税务)一审行政判决书”【恩施市人民法院（2020）鄂2801行初9号】、“恩施市中大房地产开发有限公司、国家税务总局恩施市税务局税务行政管理（税务）二审行政判决书”【湖北省恩施土家族苗族自治州中级人民法院（2020）鄂28行终201号】

[2] 参见《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》【北京市地方税务局公告2016年第7号】第三十一条之规定，“扣除项目金额的计算分摊：（一）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用：1.占地面积法：即按照房地产土地使用权面积占土地使用权总面积的比例计算分摊；2.建筑面积法：即按照房地产建筑面积占总建筑面积的比例计算分摊；3.直接成本法：即按照受益对象或清算单位直接归集成本费用；4.税务机关确认的其他合理方法。…（三）同一清算单位发生的扣除项目金额，原则上应按建筑面积法分摊。对于纳税人能够提供相关证明材料，单独签订合同并独立结算的成本，可按直接成本法归集。”

[3] 参见《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局公告2014年第16号）第二条 “房地产开发企业应按照清算单位或开发产品类型，采用受益和配比的分配原则，计算分摊扣除项目。对按照税收规定属于可直接计入的扣除项目，应直接计入清算单位或开发产品类型的扣除项目；对属于多个清算单位或开发产品类型共同发生的扣除项目，应按以下原则计算分摊……”之规定。

[4] 参见《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》（国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号）第二十九条规定，“审核取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：…… （二）土地出让金是否按照以下方式分摊：国有土地使用权出让合同或其补充协议注明，地下部分不缴纳土地出让金或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，土地出让金应直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）”。

[5] 参见《国家税务总局青岛市税务局房地产开发项目土地增值税清算管理办法》（国家税务总局青岛市税务局公告2022年第6号）第二十九条第二款规定，“以下扣除项目可直接计入受益对象：能够提供独立的土地出让合同、划拨协议；同一土地出让合同明确不同类型房地产的土地出让金；单独签订装修合同、单独结算、有明确受益对象的室内装修费用”。

[6] 参见苏日沙：“税法上量益课税原则的证成与适用”，2020年第6期《税务与经济》。

[7] 侯　卓：“参见重申量能课税的制度价值”，2022年第4期《法学》。

[8] 见https://www.163.com/dy/article/IUS5HQ0E05397CD0.html：“税局限制房企选择成本分摊⽅法，应退⼟增税变巨额补税,该怎么办”。

[9] 见上海人大https://www.shrd.gov.cn/n8347/n3802/n9943/u1ai272421.html：“关于按不同⽤途明确综合⽤地⼟地出让⾦、合理优化⼟地增值税税负的建议”。

[10] 参见佘倩影：“土地增值税清算规则的审思与矫正”，2025年1月《中国土地科学》。文中指出，“受益对象分配强调成本费用的分摊应与房地产销售价格配比”、“按物理占比空间计算费用扣除背离了配比原则”、“分摊成本费用时若不考虑与销售价格配比，则会割裂成本费用的使用对象与受益对象”。

[11] 例如，成都市郫都区人民法院“和记黄埔地产（成都）温江有限公司与国家税务总局成都市温江区税务局第三税务所、国家税务总局成都市温江区税务局税务行政管理（税务）一审行政裁定书【（2023）川0117行初41号】”载明：“本院认为，土地增值税历来是房地产企业的重要税种之一，具有税率税负高、计税依据认定多样化、清算持续周期长等特点，亦是地方税收体系的重要组成部分，其作为国家宏观调控房地产市场的税收杠杆之一，对调节房地产开发企业增值收益、规范房地产市场的交易秩序，促进房地产健康发展起着重要作用。但仍需看到，各省市的土地增值税清算政策执行不统一，这虽然在一定程度上满足了因地制宜的要求，但在实操中也出现了地方税务机关间具体实施细则存在差异，执法口径不一致等问题，容易引发税企争议。本案中，…和记黄埔公司认为各地对于土地成本分摊方式存在差异，四川税务机关对土地成本分摊适用建筑面积法不合理，从而导致本案纠纷的发生。通过本案的庭审以及协调过程的进一步释法说理，坦诚沟通，双方最终达成共识，和记黄埔公司撤回本案诉讼，本案纠纷得到实质化解。为进一步优化营商环境，缓解征纳矛盾，税务总局应一方面加强税收政策宣传，做好政策解读，加强税企沟通，防范税务执法风险，从而增强市场主体对税法的理解度和认可度，提高税务机关的税收管理效率。另一方面，完善相关管理办法和操作规程，查找管理中的薄弱环节与漏洞，不断提高征管质量和精细化管理水平，构建稳健持久发展的国际化一流营商环境…。诉讼过程中，各方当事人达成和解，原告自愿向本院提出撤诉申请，行政争议实质化解，实现法律效果、社会效果有机统一，本案原告申请撤诉符合法律规定，应予准许”。