杨春艳/文
案情介绍：
2006年，甲公司已经通过出让方式取得A地块的土地使用权并办理权属登记，但所在地城市规划管理局向甲公司发出《规划审查意见》，提出：由于A地块所在片区暂无控详，须待所在片区控详编制完成后再申请办理规划审批相关手续。因前述原因，甲公司至今无法对A地块进行开发，但当地税务部门却要求甲公司每年缴纳城镇土地使用税。税务部门的要求是否具有法律依据？
律师分析：
城镇土地使用税的征税前提，应以相应土地已实际投入使用，或者依法可实际投入使用。
1.从城镇土地使用税的功能及其立法背景和立法宗旨、目的看
城镇土地使用税是在房地产保有环节对土地征收的税种，具有对资源课税的特征。2006年12月底《城镇土地使用税暂行条例》修订后，国家税务总局在随后的解读中，强调“近年来，为抑制投资过热，
促进合理开发利用土地，中央采取了一系列宏观调控措施，尤其是加强了土地的管理，但一些地区和行业固定资产投资增长过快、
乱占滥用土地的现象仍然严重。据有关报道
，目前已出让的土地有2/3仍处于闲置状态，而城镇土地使用税作为我国目前在土地保有环节征收的唯一税种,长期以来税额偏低，难以发挥其经济调节作用，也影响了地方政府根据经济发展状况及时调整土地等级的积极性”。因此，城镇土地使用税的功能及其立法目的和宗旨，是为了土地充分、合理、有序及有效的利用，而对“使用”土地的单位和个人征收的税种。通过城镇土地使用税的征收，促使单位和个人尽可能早、尽可能快的开发其土地，避免土地陷入闲置状态，既造成资源的浪费，又不利于国家对土地政策的贯彻和对土地的整体管理。由此可见，城镇土地使用税的开征，是国家期望通过税收手段，增加“实际使用”土地的单位和个人持有土地以及让土地闲置所需要付出的税收成本，从而让单位和个人将土地有效的“实际使用”起来。
故，城镇土地使用应针对“实际使用”土地的单位和个人，以及土地已“实际使用”的状态进行征税。
当然，我们认为，关于土地的“实际使用”，不应仅仅以该等土地已按土地出让合同等约定进入开发等状态为唯一标准，而同时应以相应土地客观上能够依法“实际使用”为判断依据。若相应土地客观上能够依法“实际使用”（即使用该土地进行开发没有客观障碍，包括法律手续上的障碍和土地现状不符合开发使用条件的障碍等），但单位和个人却蓄意让其闲置的，因土地闲置的原因在于单位和个人自行懈怠或者有意安排，城镇土地使用税的征税前提当然已经具备，从而即使其尚未“实际使用”（事实上，单位和个人自行安排土地闲置的，也是该等单位和个人“实际使用”土地的一种表现），自可予以征税。相反，若土地本身客观上并不具备能够“实际使用”的状态，而须依赖相应客观障碍的排除方能“实际使用”，且这种客观障碍的原因并非来自于单位和个人自身，则该等土地并没有达到“实际使用”的条件，事实上既没有也不可能“实际使用”，通过征收城镇土地使用税以促使单位和个人尽早、尽快利用土地资源的立法目的和宗旨实现不能（即使征税，甚至征收高额的税收，土地客观上使用不能，闲置状态是必然的。）从而，在这种情况下强行予以征税既与城镇土地使用税的立法精神和立法宗旨相背离，与城镇土地使用税调节和管理土地合理使用的功能不相符合，对单位和个人显然也有失公平及合理。
2.从中央层面税法/税收文件之规定看
根据《城镇土地使用税暂行条例（2006年修订）》第二条“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内
使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税”，国家税务局关于检发《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》的通知（[1988]国税地字第15号）第四条“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或
实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由
实际使用人纳税”之规定，国务院条例及总局文件，均着重强调了“使用”或者“实际使用”的概念。即，对拥有土地使用权且其已实际使用土地（包括出租给他人使用之情况）的单位和个人就其使用相应土地征收城镇土地使用税；或者在土地权属未清晰时，对实际使用该等土地的单位或者个人予以征税。
对此，《国家税务总局关于土地使用税若干具体问题的补充规定》（国税地[1989]140号）第十条“企业搬迁后，其原有场地和新场地都使用的，均应照章征收土地使用税；原有场地不使用的，经各省、自治区、直辖市税务局审批，可暂免征收土地使用税”，第十二条“对企业范围内的荒山、林地、湖泊等占地，尚未利用的，可暂免征收土地使用税” （注：此后《国家税务总局关于城镇土地使用税部分行政审批项目取消后加强后续管理工作的通知》（国税函[2004]939号）、国家税务总局公告[2011]第2号”，均明确取消“经各省、自治区、直辖市税务局”审批这一要求）之规定，也充分阐明，在单位和个人拥有相应土地权利但未实际使用的情况下，不予征税。
3.从各地方税务部门关于对闲置土地不予征税之规定看
对于因政府规划等原因导致纳税人有土地使用权证却无法使用土地的情形，各地地方税务局在执法中，均进行了“免征”或“不征”城镇土地使用税的处理。如：《广州市地方税务局税政一处便函》（穗地税税一函[2010]9号）第四条“关于企业未能使用土地的城镇土地使用税征免问题”即明确“
由于政府规划限制等原因导致纳税人的土地未能开发利用的，如纳税人能提供有关行政部门出具的暂不允许其使用土地证明文件，可作为‘尚未利用的土地’。按广东省地方税务局《转发国家税务总局关于城镇土地使用税部分行政审批项目取消后加强后续管理工作的通知》（粤地税函[2004]531号）的规定处理”——可暂免征收土地使用税；《海南省地方税务局关于土地使用税有关问题的通知》（琼地税发[2009]57号）第二条规定“
对因政府规划等原因，造成纳税人有证却无法使用土地，并且纳税人已履行了应有责任的情况，纳税人能够提供县级以上（含本级）人民政府或国土、规划等部门文件证明的，经直属地方税务局审核，
不征收土地使用税”；江西省地方税务局关于明确纳税人受让取得但无法使用的土地应纳城镇土地使用税纳税义务发生时间的通知》（赣地税发【2012】73号）中规定“近接吉安市、上饶市地方税务局来文反映，目前，有少数企业通过招投拍取得了土地，但
由于政府规划、拆迁不及时等客观因素，导致企业虽然受让取得了土地但却无法使用，主管地税机关对其征收城镇土地使用税，企业意见很大。为支持企业发展、公平税负，经研究，现明确：
对因政府规划、拆迁困难等客观因素造成纳税人无法使用的土地，只要纳税人能够提供县以上人民政府（含本级）或所属国土部门出具的无法使用该宗土地的有效证明，并经主管地税机关审查属实的，对这部分土地面积可以延长到地上建筑物和其他附着物拆除后的次月起申报缴纳城镇土地使用税，但对其过去已缴纳的城镇土地使用税不退，
未征的不再征收”。
甲公司持有之A地块，至今未获得规划审批，导致其客观上依法使用不能，且甲公司也不存在非法实际使用的行为。故，税务部门要求甲公司对一法律上无法使用、事实上也未使用的土地缴纳城镇土地使用税，似乎缺少充足的法律依据。
