作者：严锡忠
案情：
A公司将其名下大厦售予B公司，总价1.2亿元人民币。其中，签约首付40,00万元，余款80,00万元于年底前通过按揭贷款支付。
B公司支付40,00万元后，但按揭贷款未获银行通过。经协商，A公
作者：严锡忠
案情：
A公司将其名下大厦售予B公司，总价1.2亿元人民币。其中，签约首付40,00万元，余款80,00万元于年底前通过按揭贷款支付。
B公司支付40,00万元后，但按揭贷款未获银行通过。经协商，A公司同意为B公司先行开具总价1.2亿元发票，以便B公司取得产证后按揭贷款。
B公司取得产证后，仅获取银行按揭贷款50,00万元，并以此支付A公司。尚欠A公司30,00万元。
A、B公司经协商，同意合同总价调整为1亿元，原1.2亿元发票收回作废，由A公司向B公司新开具1亿元发票，同时约定，该大厦1/3楼层暂不交付B公司，待B公司5年内支付余款10,00万元后再行交付。
A公司在上述交易中的应税所得如何确定？
律师分析：
一、本案的争议焦点
本案的争议焦点在于究竟应该以原合同1.2亿元确认销售收入，还是应该以变更后的合同价款1亿元确认销售收入？
首先，销售收入的确认是否应当以合同为依据？
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”之规定，一般而言，款项是否收付，并不是确认收入和费用的依据。当期收入和费用确定的依据是以权责发生制为原则。
权责发生制的内涵究竟是什么呢？就房地产特定行业而言，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第六条“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款按银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现”之规定，尽管存在“收付实现”确认的例外，但合同依然是判定权责的重要依据。
其次，存在两份合同时，应该以哪一份合同为准？
这并不是两份并存的合同，而是一份发生了变更的合同。根据《中华人民共和国合同法》第七十七条第一款“当事人协商一致，可以变更合同”之规定，双方当事人有权变更合同，被变更事项基于双方合意则当然归于无效。因而，原合同价款1.2亿元已不具有效力，当然不能以此作为确认收入的依据。商事交易是应税收入确认的前提，非依特定情形，税法应当依从并尊重商事交易。已有税法案例可以体现这一点，例如，国家税务总局二○○八年五月二十日发布的《关于无效产权转移征收契税的批复》国税函〔2008〕438号载明，“黑龙江省财政厅：你厅《关于法院判决撤销房屋所有权证是否应予退还契税问题的请示》（黑财农村[2008]4号）收悉。批复如下：按照现行契税政策规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还”。
如果变更后的合同未办理登记，是否影响其效力呢？根据《中华人民共和国合同法》第七十七条第二款“法律、行政法规规定变更合同应当办理批准、登记等手续的，依照其规定”之规定，除非法律、行政法规明示房地产销售合同发生变更未登记的不具有效力，则登记与否不影响合同的效力。对此，最高人民法院《关于适用＜合同法＞若干问题的解释》第九条对此已有明确解释。而根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第六十一条第三款“房地产转让或者变更时，应当向县级以上地方人民政府房产管理部门申请房产变更登记，并凭变更后的房屋所有权证书向同级人民政府土地管理部门申请土地使用权变更登记，经同级人民政府土地管理部门核实，由同级人民政府更换或者更改土地使用权证书”之规定，仅指权属变更登记，并未言及合同。
再次，不动产的权利现状是否可以否定以合同确认销售收入？
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号） “一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算”之解释，收入的确认既包括合同设定的权利义务（权责发生制），还包括现存的权利状况（实质重于形式）。因而，是否可以认为，不动产登记业已完成，而其登记的依据是1.2亿元的合同金额。故，收入仍应以1.2亿元确认。事实上，现存的权利状况是原合同造成的结果仍然存在，形成这一结果的部分原因却因变更而不存在，即现存的是结果而不是原因。
尽管《中华人民共和国物权法》第十四条规定，“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力”，第十五条又进一步规定，“当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力”。这说明，变更后的合同，即使没有重新办理不动产变更登记，其仍然是有效力的。
二、本案可能存在的其他问题
本案中，尚欠的1000万元应当何时确认收入？从权责发生制的角度而言，应当依据合同约定的期限即第5年截止日确认收入，如果提前付款的，则按实际收取日确认收入。但问题在于，B公司已经取得房地产权利证书，且以此证书设定了他项权利，是否可以依据上述《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）所述之实质重要形式原则，基于权利登记日而提前确认该1000万元收入呢？这一问题涉及两个方面，一是“实质重于形式原则”的法律渊源问题，在没有法律、法规规定的情形下，国务院行政管理部门是否可以通过函件的形式创设这一原则？二是“避税”问题，如果以权利的交付作为风险移转的判定依据，则A公司继续占有1/3楼层并不是所谓的“不交付”问题，而可能涉嫌以租金抵偿房款。
