上海左券律师事务所 严锡忠
案情：
A公司与某房产公司签署办公楼买卖合同一份，已付房款1.5亿元（其中1亿元由B公司提供融资，房产公司提供担保），缴纳契税450万元，相关交易资料已提交房地产交易中心。
在房地产交易中心受
上海左券律师事务所 严锡忠
案情：
A公司与某房产公司签署办公楼买卖合同一份，已付房款1.5亿元（其中1亿元由B公司提供融资，房产公司提供担保），缴纳契税450万元，相关交易资料已提交房地产交易中心。
在房地产交易中心受理期间， B公司起诉A公司及担保方房产公司清偿欠款，并申请法院查封该办公楼，由此导致A公司无法取得产证。
后该办公楼仍按房产公司的财产被依法拍卖，B公司竞得，各方债务终结。
A公司鉴于该办公楼已由房产公司过户至B公司，A公司自身从未取得该办公楼的产权证，遂向税务部门申请退还契税。税务部门认为该办公楼已属于A公司偿付B公司的债务，不予退税。
律师分析：
律师认为，本案的争议焦点在于：A公司未取得办公楼产证之前，A公司对房产公司的债权是否构成契税征税依据。或者说，契税征税的依据究竟是合同还是权属证明？
一、契税是财产税
根据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税”之规定，契税不是对出卖人征税，而是对承受人征税，是以承受的财产为征税对象，由此有别于流转税。流转税是对出卖人征税，即以出卖人的交易行为征税对象。如果契税也是对交易行为征税，在流转税同时存在的情形下，则在税种设置上必然陷入重复征税的逻辑。
正因为契税以承受的财产为征税对象，因而需要确立财产的权利归属，由此关联，确定纳税义务人。根据《中华人民共和国物权法》第二条第一款“因物的归属和利用而产生的民事关系，适用本法”，以及《中华人民共和国契税暂行条例细则》第二条“条例所称土地、房屋权属，是指土地使用权、房屋所有权”之规定，契税所涉土地、房屋权属属于不动产物权范畴。因而，契税纳税义务人必然是物权权利人。或者说，契税是以“物”为征税对象，而不是以“债”为征税对象。
二、财产税的征税对象是物而不是债
（一）物、债两分
物权与债权的区分问题是民法学的基本问题，它关系到整个民法典体系的构建。典型的大陆法系国家的民法如德国民法的体系就是建立于物权与债权的区分之上的。自我国《中华人民共和国合同法》、《中华人民共和国物权法》相继颁布，确立我国民法制度的物、债两分体系。
其中，物权在本质上是一种支配权。所谓支配权就是指权利人直接支配特定物的权利, 与其对应的是请求权, 是指权利人请求他人为一定行为或不为一定行为的权利。物权作为支配权, 是与作为请求权的债权相区别的, 支配权与请求权是两种不同性质的民事权利, 作为支配权的物权, 权利人可以通过对物的直接支配来实现其利益, 而请求权只能借助他人的意志建立与物之间的联系, 因而不能直接实现对物的控制。（参见王利明：“论物权法中物权和债权的区分”，《法学论坛》2007年第1期）
（二）合同是债，权属是物
《民法通则》第五章“民事权利”中规定了四项权利，分别为“财产所有权和与财产所有权有关的财产权”、“债权”、“知识产权”、“人身权”。根据《民法通则》第五章第二节“债权”中第八十四条“债是按照合同的约定或者依照法律的规定，在当事人之间产生的特定的权利和义务关系，享有权利的人是债权人，负有义务的人是债务人。债权人有权要求债务人按照合同的约定或者依照法律的规定履行义务”及第八十五条“合同是当事人之间设立、变更、终止民事关系的协议”之规定，合同确定的是“债”的关系，而非“物”的关系。
登记效力产生的是物权, 合同效力产生的是债权。物权法定是一条基本原则, 即当事人能设立哪些种类的物权只能由法律规定, 当事人之间不能创立; 设立物权的方式以及物权的具体内容, 一般也只能由法律规定, 当事人之间的约定与法律规定不一致时不发生法律效力。不动产物权登记的物权设定或变动效力, 体现了“登记者不得变动”原则。（参见顾华详：“论物权登记效力与合同效力的区分”，《新疆财经大学学报》2008年第2期）
以上说明，基于双方当事人之间的意思表示或者说合同并不能自然地产生物权效果，而需要国家强制力或者说登记发生效果。这正是“合同意定”与“物权法定”之间的区别。因而，不能以房屋买卖合同的签署或存在当然地确定权力归属或物权效力。
（三）合同是因，权属是果
不可否认，没有房屋买卖合同的存在，可能也不会发生物权效果。但不能将原因关系等同于结果关系。
有关学者对此有专门论述，如，“当事人之间能否发生债权法上的效果, 要看当事人债权意思表示是否真实合法; 而当事人之间物权变动则应以动产的交付和不动产的登记为要件, 原因行为有效成立不一定必然导致物权变动, 所以不能以一个有效的合同当作自然发生物权变动的根据”（参见孙宪忠：“物权变动的原因和结果的区分原则”，《法学研究》, 1999年第 5期），“土地使用权的移转需要具备土地使用权转让合同生效和土地使用权移转登记两个要件。债权合同的生效区别于物权变动的生效, 有效的债权合同是物权变动的基础行为和法律上的原因。债权合同的效力区别于物权变动的效力, 请求交付和办理物权变动登记属于债权合同的效力, 因登记而发生土地使用权移转属于物权变动的效力。土地使用人只有在办理土地使用权登记并获得国有土地使用权证书后才能依法取得土地使用权, 土地使用权证是受让人享有土地使用权和进行法律处分的依据和前提。不具有国有土地使用权证的, 则意味着尚未获得土地使用权, 转让合同因为无权处分且不被追认或事后不能获得处分权而无效。”（参见王淑华：“土地使用权转让合同与物权变动之效力辨析”，《法学论坛》2009 年第5 期）
立法部门对此也有充分的解释，“以发生物权变动为目的的基础关系, 主要是合同, 它属于债权法律关系范畴, 成立及生效应该依据合同法来判断。不动产物权的变动只能在登记时生效, 依法成立生效的合同也许不能发生物权变动的结果。登记是针对民事权利的变动而设定的, 是一种物权的公示方法。”（全国人大常委会法制工作委员会民法室，《中华人民共和国物权法条文说明、立法理由及相关规定》，北京大学出版社， 2007: 14- 15）
三、“契税纳税义务发生时间”并不否定契税的财产税属性
根据《契税暂行条例》第八条“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天”及第九条“纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款”之规定，合同构成了契税纳税义务的起始。由此容易形成误解，即契税仍以合同为征税对象。
必须指出的是， “纳税义务的发生”并不等于“纳税义务的终结”，只有两者才共同构成契税纳税义务。根据《财政部、国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》（财税〔2011〕32号） “对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税”之规定，尽管购房人的纳税义务已先期发生，但仍以权属是否确立作为纳税义务终结的标志。“纳税义务的发生”只是一个时间起始点的概念，而不是一个完整过程的概念，它不能指代契税义务的完整内涵。因而，不能将契税义务的履行静态地理解为一个“点”，而应该动态地理解为一系列“点”或一个“过程”。否则，前述“财税〔2011〕32号”文所谓的“退税”就失去了法理依据。
四、登记要件为物权成立的标志
（一）物权的登记效力
物权权利人之物权的确立标志采登记主义。根据《中华人民共和国物权法》第九条第一款“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外”，非经登记则不足以设立物权，物权未经设立，则不足以确定相对人之纳税义务。因而，权属登记为纳税义务最终确立的标志。
（二）物权的登记标志
权属登记是否发生以不动产登记薄及不动产权属证书为标志。根据《中华人民共和国物权法》第十四条“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力”，第十六条“不动产登记簿是物权归属和内容的根据。不动产登记簿由登记机构管理”，以及第十七条“不动产权属证书是权利人享有该不动产物权的证明。不动产权属证书记载的事项，应当与不动产登记簿一致；记载不一致的，除有证据证明不动产登记簿确有错误外，以不动产登记簿为准”之规定，权利人未记载于不动产登记薄或未取得不动产权属证书，则不能视为物权权利人，因而也就不能确定其契税纳税义务。
基于以上分析，律师认为，A公司尽管签署了房屋买卖合同，但其权益仍停留于债权阶段，在未取得物权登记之前，A公司不是该办公楼的物权人，因而也就不是相应的契税义务人。故，税务部门应当退还A公司契税。
