上海左券律师事务所 周仞樑
案情：
上诉人新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局（下称税务局）因与被上诉人新疆瑞成房地产开发有限公司（下称瑞成房产公司）税务行政处罚一案，不服乌鲁木齐市水磨沟区人民法院一审判决，提起上诉。税务局认为，2010年瑞成房产公司以低于市场价格销售给某投资发展有限公
上海左券律师事务所 周仞樑
案情：
上诉人新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局（下称税务局）因与被上诉人新疆瑞成房地产开发有限公司（下称瑞成房产公司）税务行政处罚一案，不服乌鲁木齐市水磨沟区人民法院一审判决，提起上诉。税务局认为，2010年瑞成房产公司以低于市场价格销售给某投资发展有限公司离退休职工的住宅，应按同期市场价格进行调整补缴营业税，调整金额2,494,258.77元，少缴营业税124,712.94元，并决定依此对瑞成房产公司进行税务处罚。税务局递交的证据主要有：国家税务局办公厅税总办函（2013）884号文，该文载明：“纳税人将同类商品房销售给关联企业职工或与该纳税人有特定关系的自然人，价格明显低于销售给其他无关联关系的购房者的价格的，属于《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条所称价格明显偏低并无正当理由的情形”。
最终，二审法院判决维持原审法院判决，撤销新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局2012年10月31日作出的新地税稽罚（2012）12号税务行政处罚决定。
律师分析：
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。可见，法律赋予了税务机关在纳税义务人可能存在虚报成交价格，逃避税收的情况时，主动重新核定应纳税额的权力，以维护正常的税收秩序，防止国家税收收入的流失。事实上，在各个主要税种的单独立法里，都有关于虚报计税依据的规定。具体来说，包括：（一）《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条。（二）《中华人民共和国增值税暂行条例》第七条。（三）《中华人民共和国消费税暂行条例》第十条。（四）《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第九条。
但是，究竟何谓“明显偏低”，哪些属于“正当理由”，哪些又属于“不正当理由”，没有一个明确、具体、统一的认定标准和操作规范，在实践过程中，大多以个人的经验和个人对政策的理解来处理，缺乏政策说服力。一旦涉诉，很有可能出现上述案例中的情况，被判定处罚决定无合法依据，最终导致国家行政资源的浪费和税务机关威信的丧失。
一、如何认定“计税依据明显偏低”
国家税务总局《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）的第二条对股权转让所得个人所得税中的计税依据明显偏低的判断标准做了具体规定，对于处理相关问题具有重要的指导意义。该公告第二条规定的视为“明显偏低”的情况包括：1.申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；2.申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的；3.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的；4.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的。不难看出，国家税务总局据以确定数额高低的比较基准有二：一是财产的本身价值。如果放到普通的产品销售领域，就是指成本；二是类似交易的价格。在不动产交易的场合，多表现为同期市场价格。
值得注意的是，认定价格明显偏低应当考虑的是货物的完全成本，而非简单地认为是低于生产成本。完全成本除生产成本外，还应包含期间费用和销售利润。如果只将低于生产成本（或进价）认为是“价格明显偏低”，那么等于或高于生产成本（或进价）的售价就无需调整，可能会造成税务监管上的风险。比如在增值税的场合，当企业出于某种故意将售价定在生产成本和完全成本之间，由于销项税额偏低，企业就可能不缴增值税或只缴很少的增值税，而且由于企业会出现账面上的亏损，还会导致企业可以不缴当年所得税。
二、如何认定“无正当理由”
国家税务总局在《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）的第三条中给出的判断依据是：1.所投资企业连续三年以上（含三年）亏损；2.因国家政策调整的原因而低价转让股权；3.将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。但认定正当理由不宜过于僵化，价格可以出于监管目的而设立标准，而交易目的却是出于交易双方内心一致，只要符合市场公允，就是合理的价格。实践当中税务机关机械地将“货物残损积压”以外的原因一概认为是不正当理由，同时寻求上级税务机关的批复作为行政依据，很可能造成涉诉时因处罚依据不足而存在败诉的风险。
基于此，有学者提出，认定正当理由除了考虑产品质量标准如残损堆积之外，还应当结合企业的具体情况，考量其销售的目的。企业低价销售产品或商品，总有一些特殊的目的，比如：销售给企业内部职工、销售给关联企业、以非货币形式换取其他单位和个人的经济利益、以产品作为投资等等。凡是不违背市场公允且没有故意逃避税收目的的，都可以认为是正当合理的理由。结合新疆地税局稽查局与新疆瑞成房产公司税务行政处罚一案，瑞成房产公司以低于同期销售价格20%向某投资发展有限公司离退休职工优惠售房的交易行为，在于解决改制国企退休职工住房困难，防止群体事件发生，化解社会矛盾。其销售目的，有上级主管单位新疆维吾尔自治区供销社的批复以及瑞成房产公司董事会决定给老职工售房价格让利20%的董事会决议作为证据。在认定“价格明显偏低”时，应当根据案件证据，结合特定销售行为的具体情况，分析交易的目的，再辅以价值判断；同时提供充足的证据，支撑交易目的可能存在逃避税收意图的推断，而非依赖于上级主管部门的批复。
