卢国阳
案情：
2011年9月开始，公司A从某金属有限公司购买废铜。自2011年9月至11月间，A公司因购买废铜而自某金属有限公司取得的增值税专用发票共计30份，不含税价款3000多万元，进项税额合计300多万元。前
卢国阳
案情：
2011年9月开始，公司A从某金属有限公司购买废铜。自2011年9月至11月间，A公司因购买废铜而自某金属有限公司取得的增值税专用发票共计30份，不含税价款3000多万元，进项税额合计300多万元。前述增值税专用发票经向主管国税机关认证通过后，全部予以申报抵扣。另，A公司所购买之废铜已于2011年全部实际用于生产，并于2012年度销售相应货物后，结转主营业务成本3000多万元。2013年10月14日，税务机关稽查确认前述30份增值税专用发票均为虚开，且A公司系善意取得。遂要求A公司补缴增值税300多万元；并明确3000多万元已结转之主营业务成本，不得在企业所得税前扣除，据此要求补缴企业所得税750多万元，并予以加收滞纳金。请问，善意取得之虚开增值税专用发票相应的成本费用能否在企业所得税前扣除？
律师分析：
鉴于A公司取得之30份增值税专用发票，已经稽查认定属虚开，且A公司系善意取得。故，根据增值税条例及其实施细则，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）相关规定，鉴于该增值税专用发票系属虚开，不属于合法有效的抵扣凭证。因此，该等发票载明的增值税进项税额300多万元，不得用于抵扣；在已实际抵扣的情况下，A公司应当作进项税额转出，并予补缴税款，但无须加收滞纳金。对此，税企双方应无争议。
但是，根据税务稽查确认的事实，A公司系善意取得虚开的发票，即该等发票相应的原材料采购以及原材料价款等情况均为真实，从而证明A公司确已实际购进废铜3000多万元（不含增值税）。并且，根据税务稽查进一步查明的事实，A公司已将该等废铜全部用于生产，以及已将生产产品全部销售完毕。故，其生产成本亦已实际发生。但如前所述，鉴于该等发票系虚开，那么，该等实际发生的成本，是否因不具备合法有效凭证而不得在企业所得税前扣除呢？
律师认为，根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”之规定，能够在企业所得税前扣除的成本（包括费用等），须并且仅须具备以下三个要件：第一，实际发生，即真实性；第二，与收入相关，即相关性；第三，数额合理，即合理性。因此，只要任意成本具备了该三个要件，即可以并且应当在企业所得税前扣除，而不得再行设置其他扣除要件。
尽管根据《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）第八条第（二）项“落实管理和处罚规定。在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销”，《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）第二条第（三）项第3目“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”之规定，不符合规定的发票，不得作为税前扣除凭据；《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发[2008]40号）第三条“对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款”，国家税务总局关于贯彻落实《整治虚假发票“买方市场”工作方案》相关问题的通知（国税发[2010]92号）第二条第（一）项“对纳税人购买、取得的虚假发票，不允许用以税前扣除、抵扣税款、办理出口退（免）税和财务核算”更进一步明确，纳税人所取得之虚开的发票，不得用以企业所得税前扣除。该等规定本身，与所得税法第八条并不矛盾；且根据该等规定本身，亦难以推导出若无合法有效之发票，则该等发票相对应的成本、费用不得进行税前扣除之结论。
首先，根据《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则相关规定，发票是商事交易凭证，其功能在于作为证明商事交易真实存在的证据材料；或者，就所得税层面而言，发票是证明成本、费用“实际发生”的凭证。就国家税务总局前述相关文件规定而言，其强调“不符合规定的发票”或者“虚开的发票”，不得作为税前扣除凭据或者不得用以税前扣除。该等规定只是明确否定了此类发票作为税前扣除合法有效凭据的作用和功能，但显然并未涉及该等发票对应的成本本身能否税前扣除问题。该等成本本身能否税前扣除，仍然需要取决于其是否具备了前文所述的三个要件，尤其是“真实性”要件即“实际发生”这一要件是否已经具备。故，以国家税务总局前述相关文件规定，作为虚开之发票相应的成本不能税前扣除的执法依据，显属理解有误，是文件适用上的错误。
其次，商事交易或者说成本、费用是否“实际发生”即“真实性”要件的证明，发票并非唯一的凭证，甚至并非主要的凭证。参照现已废止的国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知（国税发[2000]84号）第三条“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据”之规定，对“真实性”的要求，是有证明其已实际发生的“适当凭据”，该等凭据并未限定于“发票”（或者行政事业性收据等类似于发票的凭证）。事实上，就民商事交易实践，包括民商事交易双方在合同履行过程中产生争议时，包括是否交付货物以及交付多少金额的货物等问题产生争议时，其据以作出认定的标准，往往并非或者往往并不主要依据“发票”这一凭据，而更多的或者主要的依赖合同、交货单、入库凭据、交易双方的往来函件等证据。因此，就企业所得税法关于成本扣除的“真实性”要求，以及证据“真实性”之“凭据”要求的角度而言，无论是否开具或者取得发票，以及无论所开具或者取得之发票是否符合规定，甚至是否属于虚开，只要纳税人能够提供充分有效的除发票之外的证据材料，证明该等成本确已“实际发生”，则当然可以并且应当允许其在企业所得税前扣除。
就纳税人未取得发票，或者未取得合法有效之发票，但有其他证据足以证明其成本、费用已实际发生时，该等成本、费用能否在企业所得税前扣除问题，部分地方税务机关已以专门文件的形式予以了肯定性的规定。如江苏省地方税务局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（苏地税规[2011]13号）第五条“企业取得的不符合规定的发票，不得单独用以税前扣除，必须同时提供合同、支付单据等其他凭证，以证明其支出的真实、合法”，第七条第二款“企业无法取得合法凭证，但有确凿证据证明业务支出真实且取得收入方相关收入已入账的，可予以税前扣除”，即对此作出了明确。而江苏省淮安市中级人民法院关于《金湖盛锦铜业有限公司与淮安市国家税务局稽查局行政处罚二审行政判决书》（（2014）淮中行终字第0139号）更是以司法判决的形式明确表明，即使纳税人所取得之发票系虚开，从而其增值税进项税额不得抵扣，但只要该等发票相应的成本系真实发生，就应当允许其在企业所得税前扣除。
综上，诚如前文所述，本案A公司所取得之虚开的发票，系由A公司善意取得，税务机关已经稽查确认，该等发票相应的废铜确已实际收购，且金额无误；并且，该等购进的废铜经用于生产产品后，相应产品已经实际销售。因此，对A公司而言，所善意取得之虚开发票相应的生产成本已“实际发生”，依法可以在其实际发生年度的企业所得税前进行扣除。税务机关以其发票不符合规定为由，要求A公司调整补税，甚至加收滞纳金应属执法错误。
