严锡忠/文
一、案例简介
甲持购物卡（多用途预付卡，卡内金额1000元）到超市买了一台吹风机（售价1000元，含税价），要超市开发票，超市说持卡消费不开发票。这张卡的背面也清楚载明：本卡最终消费时，不开发票。甲投诉至税务局，称超市不开发票、偷税漏税。税务局经检查，未发现超市偷
严锡忠/文
一、案例简介
甲持购物卡（多用途预付卡，卡内金额1000元）到超市买了一台吹风机（售价1000元，含税价），要超市开发票，超市说持卡消费不开发票。这张卡的背面也清楚载明：本卡最终消费时，不开发票。甲投诉至税务局，称超市不开发票、偷税漏税。税务局经检查，未发现超市偷漏税之情形，遂告知甲：持卡消费在购卡环节已开票，故消费环节不开票。甲因未取得发票，以不作为将税务机关诉至法院。另，超市与发卡机构之间按售价5%结算费用。
本案涉及发卡机构、购卡人（持卡人）、超市三者之间应该如何结算、如何开具发票的问题。
二、法规参考
《北京市国家税务局关于商业企业一般纳税人销售购物卡取得的销售收入确定纳税义务时间问题的批复》（国税函[2006]569号）
商业零售企业销售各种类型的购物卡，同时收取货款并开具货物销售发票(包括：增值税专用发票、普通发票)的行为，应按照《增值税暂行条例实施细则》第三十三条第一款的规定确认纳税义务发生时间征收增值税。
《大连市国家税务局关于明确零售商场出售购物卡有关问题的通知》（大国税发[2001]第13号）
零售商场在出售购物卡时，货物尚未发出，不得先开具发票，应开具收款收据，作为往来帐簿的记帐凭证。待消费者持卡实际消费时，再根据出售货物的有关项目填开发票。坚决杜绝出售同一种货物两次开具发票问题。
《四川省国家税务局关于单用途商业预付卡有关增值税问题的公告》（四川省国家税务局公告2011年第5号）
一、纳税人销售单用途预付卡，售卡收款时未开具发票的，可在交易实际发生时按交易金额结转主营业务收入并计提销项税额。
二、纳税人发行单用途预付卡，售卡收款时即开具发票的，其增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。纳税人可采取财务与税务会计处理分离的方式进行账务处理：
(一)开具发票时，按17%的税率计提销项税额：
借：银行存款(现金、应收账款)
贷：预收账款 应交税金——应交增值税(销项税额)
(二)月末按规定确认当期主营业务收入后，按确认收入进行账务处理，同时结转成本：
借：预收账款
贷：主营业务收
借：主营业务成本
贷：库存商品
(三)销售货物既有适用17%税率的，也有13%税率的，月末按规定确认当期主营业务收入后，将适用13%税率的部分多计提的销项税额用红字冲减，相应调整对应科目：
借：主营业务收入(红字)
贷:应交税金——应交增值税(销项税额)(红字)
(四)销售货物既有征税货物，也有免税货物的，月末按规定确认当期主营业务收入后，将免税货物已计提的销项税额用红字冲减，相应调整对应科目。
借：主营业务收入 (红字)
贷：应交税金——应交增值税(销项税额)(红字)
(五)预付卡既用于购买货物又用于消费非应税项目(如商场中的咖啡厅、餐厅、电影院)的，月末按规定确认当期主营业务收入后，将已计提的销项税额用红字冲减，相应调整对应科目：
借：主营业务收入 (红字)
贷：应交税金——应交增值税(销项税额)(红字)
三、对在我省范围内使用单用途预付卡跨店消费，售卡门店与实际消费门店不一致的，按以下方式处理：
(一)实际消费门店月末按规定确认当期主营业务收入后，按适用税率计提销项税额。
借：银行存款(应收账款)
贷：主营业务收入 应交税金——应交增值税(销项税额)
(二)销售单用途预付卡的门店，对在我省范围内其他门店进行消费的部分，月末按内部结算单将已计提的销项税额用红字冲减，相应调整对应科目。
借：预收账款(或其他往来科目)
贷：银行存款(或其他往来科目) 应交税金——应交增值税(销项税额)(红字)
四、根据《国家税务总局关于修订<增值税发票使用规定>的通知》(国税发[2006]156号)文件的规定，由于纳税人销售单用途预付卡时不能确定实际交易货物项目，因此不得开具增值税专用发票。
三、律师分析
（一）发票开具要件
根据《中华人民共和国发票管理办法》 第三条“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”，以及“第十九条 销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票”之规定，发票开具必须具备两个要件：1、存在经营行为；2、存在结算行为（或者资金支付行为）。
具体而言：
1、购卡环节：发卡机构收取购卡人的款项按预收款处理，不作收入，向购卡人不开具发票，可以开收款收据。 因为购卡人是用现金交换购物卡，多用途预付卡（购物卡）在本质上仍然是一种结算工具，因而，对于交易双方而言，只发生了结算行为，而没有发生流转税意义上的经营行为，发票开具要件不完备，所以不能开具发票。
2、购物环节：持卡人的划卡行为，事实上是一种支付电子货币的结算行为；超市售出吹风机的行为，是增值税意义上的经营行为，因而具备发票开具的两个要件，故，此环节应当由超市向持卡人开具价税合计金额为1000元的增值税发票。
3、结算环节：发卡机构向超市支付1000元，按往来处理。超市另向发卡机构支付50元中介费用，由发卡机构向超市开具50元营业税发票。因为，发卡机构提供了金融中介服务，属于营业税意义上的经营行为，同时双方存在款项往来，故，该50元具备开具发票的两个要件。
（二）征管实践
北京、大连、四川三地分别代表三种模式：
1、在售卡环节开票；
2、在售卡环节不开票；
3、在售卡环节暂开发票，实际售货时按冲红处理。
从根本上而言，售卡环节是不应该开具发票的，但在实务环节，存在监管难题。如：发卡机构如果在售卡环节不开具发票，而相关购物卡最终并未实际进入消费环节（如丢失、毁损等原因造成的），这样就会出现发卡机构持续占有该部分资金而不发生纳税效果。在售卡环节开票，有利于从源泉征税，堵塞征管漏洞。
所以，北京的做法是只管堵塞漏洞，而不管发票法理；而大连的做法，虽然遵循了发票法理，但却留下征管漏洞。四川的做法是一种折中办法，但却增加了纳税人的遵从成本。
无论是单用途预付卡，还是多用途预付卡，问题的焦点是征管与法理之间的矛盾。
好的办法之一是，售卡环节不开具发票，也不考虑流转税问题。对于售卡单位的企业所得税，由售卡单位按年度清理汇算。
