引言：征收率适用于小规模纳税人及一般纳税人的简易计税方法。《增值税暂行条例》中规定“小规模纳税人增值税征收率为3%”，而此次“营改增”试点文件中，小规模纳税人销售或出租不动产等却适用5%的征收率，该规定是否与行政法规《增值税暂行条例》相冲突是本文着重研究的问题。我国的税法体系尚待完善，这样的冲突问题也屡见不鲜，政策与法律
引言：征收率适用于小规模纳税人及一般纳税人的简易计税方法。《增值税暂行条例》中规定“小规模纳税人增值税征收率为3%”，而此次“营改增”试点文件中，小规模纳税人销售或出租不动产等却适用5%的征收率，该规定是否与行政法规《增值税暂行条例》相冲突是本文着重研究的问题。我国的税法体系尚待完善，这样的冲突问题也屡见不鲜，政策与法律发生冲突往往由于法律的滞后性和出于国家政策因素的考量，因此，解决这类冲突不仅要从完善我国的立法体系出发，更为根本的在于立法观念的改变。
一、“营改增”试点文件与增值税暂行条例之间存在冲突
财政部和国家税务总局于2016年3月23日发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），通知规定自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点。其中《附件1：营业税改征增值税试点实施办法》第十六条“增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。”而我国2008年修订的《增值税暂行条例》第十二条明确规定“小规模纳税人增值税征收率为3%。征收率的调整，由国务院决定。”《增值税暂行条例》中规定的征收率调整由国务院决定，而“营改增”试点文件中却将征收率调整的权力下放至了财政部和国家税务总局，这就与上位法发生了冲突。
在“营改增”试点文件（财税[2016]36号）将征收率调整的权力规定为财政部和国家税务总局的权力的基础上，财税[2016]36号《附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定了“小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产，按取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。小规模纳税人销售其自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计税。小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。”
上述规定与《增值税暂行条例》中小规模纳税人按3%的征收率缴纳增值税的规定相违背，也不属于《增值税暂行条例》中规定由国务院调整征收率的情况。
二、冲突分析基础——对“营改增”试点文件的定性
财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）是经国务院批准的规范性文件。对经国务院批准，由国务院部委发布的行政性文件是属于行政法规还是部门规章，当前理论界是存在争议的，对其的定性也影响到其与国务院其他行政法规之间冲突的协调问题。
国家税务总局网站的《税收制度的法律级次》[1]中将国务院所属部门发布的，经国务院批准的规范性文件，视同国务院文件。比如2006年3月财政部、国家税务总局经国务院批准发布的《关于调整和完善消费税政策的通知》（财税[2006]33号）。
而从《立法法》第六十五条“国务院根据宪法和法律，制定行政法规。” 和第八十条“国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。”对行政法规与部门规章的制定主体的规定来看，行政法规的制定主体应当为国务院，而部门规章的制定主体应当为国务院各部委等。国务院于2014年9月4日发布的《国务院关于在中国（上海）自由贸易试验区内暂时调整实施有关行政法规和经国务院批准的部门规章规定的准入特别管理措施的决定》（国发[2014]38号）将经国务院批准的部门规章区别于行政法规，视为两种法律层级的文件。因此，笔者认为此次“营改增”试点文件，应当属于经国务院批准的部门规章范畴，其法律层级应低于作为行政法规的《增值税暂行条例》。
三、折射出来的问题：政策与法律的冲突
通过上文的分析，应当定性为部门规章的“营改增”试点文件，其关于征收率调整的规定，以及小规模纳税人按照5%的征收率缴纳增值税的规定均与其上位法《增值税暂行条例》存在着冲突。且此次“营改增”试点文件发布于《立法法》修改之后，2015年修订的《立法法》中第八条明确规定“下列事项只能制定法律：……（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度；” 第九条“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，……”第十二条“……被授权机关不得将被授予的权力转授给其他机关。”因此，征收率作为税率的一种，属于制定法律的范畴，应由全国人民代表大会或其常务委员会制定法律进行规范，即使尚未制定法律，也应在授权范围内由国务院制定行政法规确定。而前已述及，财税[2016]36号文属于部门规章而非行政法规，则其对征收率的调整，甚至增值税税率的规定都违背了《立法法》制定宗旨，不仅与其上位法《增值税暂行条例》发生了冲突，甚至和《立法法》相违背。
四、冲突原因分析及冲突问题的协调与完善
上述部门规章与行政法规甚至法律的冲突，归根到底是政策与法律的冲突问题。国家希望实现流转税的税制转型，一方面降低全行业税负，另一方面又要保障足额的税收收入。房地产行业缴纳营业税税额在财政收入中占比极大，对房地产老项目适用5%的征收率进行过渡，既保障了足额的财政收入，又适当降低了房地产企业税负。从国家政策层面出发，这种出发点是可以理解的，但为此忽视法律的正规程序，甚至制定出与法律相冲突的政策，显然也是不适当的。
法律调整的范围当然是有限的，也具有一定的滞后性。尤其中国当下的税法、法律体系还存在着不完善之处，法律需要其他灵活有效的社会规范补充和协调；而政策有较强的针对性和灵活性，可以弥补法律调整的不足。但前提是不能违背法治原则，要有法定程序。
因此，面对现实中这种重政策轻法律的现象，甚至为了迎合政策需要而不惜牺牲法律的做法，加快立法完善法律体系是应有之义。更为深层的是，要成为一个成熟的法治国家，需要法治、立法观念的转变，要以法律为根本，削减政策的显性作用。以法律为根本并不是说不需要政策，政策的灵活性使其在现代国家治理中具有很大的作用空间，但是在发挥政策的作用时，要坚持法为根本，遵守法律的正当程序，使政策成为具有合法性的政策。
