严锡忠 文
【案情介绍】
2014年12月，为促进汽车销售，汽车生产商A公司与D银行签订合作协议，由D银行为买车人提供年息为1%的低息贷款服务，银行与汽车消费者每签署一笔贷款合同，A公司愿意按贷款金额另行向D银行支付4%的年息。经结算，汽车生产商A公司2015年应付D银行利息4000万元。A公
严锡忠 文
【案情介绍】
2014年12月，为促进汽车销售，汽车生产商A公司与D银行签订合作协议，由D银行为买车人提供年息为1%的低息贷款服务，银行与汽车消费者每签署一笔贷款合同，A公司愿意按贷款金额另行向D银行支付4%的年息。经结算，汽车生产商A公司2015年应付D银行利息4000万元。A公司付息后，按利息支出在企业所得税前扣除。2016年6月，A公司所在地甲税务机关以上述4000万元属于捐赠且不属于法定允许扣除的范围为由，要求A公司调增应纳税所得额，并补缴税款。D银行得知A公司补缴税款后，遂以A公司支付的款项属于“捐赠”为由，向其所在地乙税务机关申请退还该4000万元按利息收入业已缴纳的营业税，乙税务机关认定其实质属于“利息”，作出不予退还的答复。A公司遂以乙税务机关的答复为由，针对甲税务机关的补税决定提出复议申请。
【案例分析】
在上述案例中，围绕同一笔款项，在付款方与收款方之间出现了不同性质的认定，如果不辨明事理，不仅会造成纳税人的困惑，也会造成适用法律上的混乱。
（一）是否属于捐赠？
1、捐赠具有无偿性。根据《中华人民共和国合同法》第一百八十五条“赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人，受赠人表示接受赠与的合同”之规定，捐赠行为的作出，并不需要接受赠与方履行对等的给付义务。在本案中，的确D银行并没有为A公司提供贷款服务，但这并不等于D银行在合作协议下不承担任何履约的义务。根据《中华人民共和国合同法》第六十四条“当事人约定由债务人向第三人履行债务的，债务人未向第三人履行债务或者履行债务不符合约定，应当向债权人承担违约责任”之规定，债务人履行债务的对象并不必然就是合同中的相对方，也可以是第三方，且不妨碍合同中的相对方作为债权人向债务人追索违约责任。这说明，D银行与A公司签署的合作协议，实质是D银行向第三方即买车人履行提供贷款义务的合同，在该合作协议下，D银行不是不履行义务，而是应当履行义务，只是履行义务的对象是第三方。因而，D银行接受的款项并不具有无偿性。
2、捐赠是单务行为。根据《中华人民共和国合同法》第一百八十六条第一款“赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与”之规定，捐赠属于单务行为，因而可以变更其单方意思表示。在本案中，无论是D银行还是A公司均受制于合作协议，如果认定A公司的行为属于捐赠，则意味着A公司随时可以不向D银行支付利息，D银行不能因此追究A公司的违约责任。果如此，D银行在合作协议项下的利益将无法得到保障，A公司与D银行的合作也失去了存在的基础。这种理解，不仅与《中华人民共和国合同法》第六十四条之规定相背离，而且篡改了商事双方的真实意愿。
3、捐赠具有非商业目的性。根据《中华人民共和国企业所得税法》第九条 “企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”之规定，可以税前扣除的捐赠具有公益性。而在《中华人民共和国合同法》第一百八十八条“具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，赠与人不交付赠与的财产的，受赠人可以要求交付”中，捐赠除基于社会公益的目的，还会涉及道德义务性质。这些均不直接指涉商业目的。在财政部颁发的《关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》(财企[2003]95号)中，直接将对外捐赠定义为“指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为”。因而，捐赠具有非商业目的性。也正因为此，“捐赠”与“赞助”才有所区别，“赞助”不仅具有商业目的，且与广告、宣传相关联。在本案中，D银行与A公司之间的合作协议，显然一方是为了促进汽车的销售，另一方是为了增加贷款业务收入，均基于商业目的而为，他们之间的行为不属于捐赠。当然，A公司的行为也不是赞助，赞助是通过广告或宣传创造交易的机会，交易本身在赞助发生时尚不存在，而A公司的行为不是基于一个未发生的交易，而是基于一个已发生的交易（买车人已经买车，D银行已经为其提供贷款）。
因此，A公司支付的款项不属于捐赠。
（二）是否属于代付？
一种观点认为，A公司向D银行支付的款项，属于A公司代买车人C支付的利息。在这一情形下，A代付的款项当然不能税前扣除，尽管甲税务机关定性有偏差，但结果并不错。而D银行从A公司收取的款项等同买车人C支付的利息，D银行当然应当缴纳营业税。如果不认可D银行向A公司收取的4%属于利息，就会得出结论：D银行只收取了1%的利息，且利息价格明显偏低。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额” （《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）“附件1：营业税改征增值税试点实施办法” 第四十四条亦有相似规定）之规定， 税务机关岂不要调增D银行的利息收入？
根据上述观点，无论是A支付的4%还是C支付的1%，均认定为D银行的利息收入。从D银行的角度而言，这无疑反映了其商业实质，而总计5%的贷款利息也与市场利息水平大致相当。但问题在于，无论是A还是C，都不可能接受这一结论。因为，C在贷款合同项下，只负有向D支付1%利息的义务，即使A公司拒绝向D银行支付4%的利益，D银行也不能向C追索。而在委托法律关系中，如果A公司是代表C付款，则A公司应当是基于C存在付款义务而为之，A不付，则D就可向C追索。经核查，C与D银行的贷款合同约定的利息只有1%，没有4%的约定，也无代付的约定。从A公司的角度而言，如果A是为C而代付，则意味着在会计处理上只能按“其他应收款——应收C”处理，该笔债权的实现需要向C追索，这显然不是A的初衷，A也无法实现。
因此，A公司支付的款项不属于代付。
（三）是否属于价外费用？
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用”，以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十三条“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费”之规定，无论是补贴还是集资费、滞纳金等，从单一的角度而言，并不具有交易属性。所谓交易属性，指的是特定对象或物发生互换的行为，在法律特征上表现为双务性或对价性。如果没有互换对象，或者互换的对象不明晰或不特定的，则不认为具有交易属性。尽管价外费用的内容不具有交易属性，但价外费用如果源于一个交易行为，则被视为交易行为的一部分。
在本案中，如果孤立地看A公司向D银行付款，显然是一个不具有交易属性的行为，但这一行为又显然源于A与C的交易行为，从而有理由认为D银行收取的4%属于A与C交易的价外费用。根据价外费用征税规则，D银行应当就该4%按利息收入缴纳营业税。既然D银行将之确认为利息收入，则相对方A公司当然也应当将其确认为利息支出。如果狭隘地认为两者之间并不存在贷款业务也就不应该存在利息支出的话，则为他人投保所发生的保费支出，同样会显得不可理喻。就合同性质而言，A与D之间的合作协议属于涉他合同，涉他合同的特点在于打破了合同的相对性，因而接受贷款方与利息支付方并非是同一人。就法理而言，在同一法律关系下的交易双方，不能因为卖方或买方的不同而导致法律关系的不同。法律关系的功能就在于确定买卖双方共同认可的权利义务内容，该权利义务内容不允许任何一方单独篡改或作出歧义的错误表示，因而，A与D之间款项支付的性质，于A于D都应该是相同的。如果A的付款行为属于基于商业目的的利益支出，根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”之规定，应当予以扣除。
也有观点认为，尽管《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条并未明示价外费用应当局限于交易的向对方之间，但《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条第一款“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”之规定，即明确表示价外费用只能来自于交易相对方之间。简而言之，D银行从第三方A公司取得的款项不能作为D与C交易中的价外费用。律师同样也注意到，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）“附件1：营业税改征增值税试点实施办法”第三十七条第一款规定，“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外”。在这一新的规定中，并未强调价外费用必须局限于交易相对方之间。这说明，价外费用源于交易，不仅仅是形式意义上的，还包括实质意义上的。就本案而言，因为A与D合作协议的存在，使得A的付款行为与D、C交易已构成实质关联，因而属于整体交易的一部分。
因此，A公司支付的款项属于D、C交易的价外费用，应当按照利息支出处理涉税事项。
