【问题】 湖南某生产性企业名下原有土地和厂房，经补缴地价款后变更为商业用地。该企业不具有房地产开发的资质和经验，拟将地块转让予第三方用于开发建设。但该企业仍处于正常生产经营状态，且企业股东除转让前述地块外，并无意转让企业的其他业务；对于后续拟受让方而言，均系专业的房地产开发商，亦无意接收该企业除前述地块之外
【问题】
湖南某生产性企业名下原有土地和厂房，经补缴地价款后变更为商业用地。该企业不具有房地产开发的资质和经验，拟将地块转让予第三方用于开发建设。但该企业仍处于正常生产经营状态，且企业股东除转让前述地块外，并无意转让企业的其他业务；对于后续拟受让方而言，均系专业的房地产开发商，亦无意接收该企业除前述地块之外的其他资产。故，该企业股东会拟决定将前述地块直接对外投资设立全资子公司，并转让全资子公司的全部股权，以最终达到转让前述地块的商业目的。请问，该企业在以前述地块对外投资设立全资子公司时，能否就地块权属的变更享受契税免税优惠？
【解答】
一、以土地对外投资应视同转让土地缴纳契税
根据《中华人民共和国契税暂行条例》，及
《中华人民共和国契税暂行条例实施
细则》（财法字[1997]52号）
第八条第（一）项之规定，以土地、房屋权属作价投资、入股的方式进行土地、房屋权属转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。对此，《国家税务总局关于以土地、房屋作价出资及租赁使用土地有关契税问题的批复》
（国税函〔2004〕322号）
第一条“根据《
中华人民共和国契税暂行条例细则》第
八条的规定：以土地、房屋权属作价投资入股的，视同土地使用权转让、房屋买卖征收契税。四方机车车辆有限责任公司承受国家以作价投资方式出让的土地使用权，应按其作价出资额计征契税”之规定亦予以明确。
以土地对外投资能否享受契税免税优惠政策为鼓励投资、企业改制、并购重组等行为，国家出台了较多关于契税减免税的优惠政策。包括财税[2003]184号文、国税函[2006]844号文、财税[2006]41号文、财税[2008]175号文等文件。其中财税[2003]184号文第七条第三款“企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税”，以及国税函[2006]844号文第五条“184号文件第七条中规定的‘同一投资主体内部所属企业之间’，是指母公司与其全资子公司之间、母公司所属的各个全资子公司之间的关系，以及同一自然人设立的个人独资企业之间、同一自然人设立的个人独资企业与一人有限责任公司之间的关系”之规定，就土地无偿划转不征契税问题作出了明确规定。但对于“无偿划转”这一概念本身并未作出特别解释。当然，根据前述文件及其相关规定，就以土地对外投资的契税减免亦未作出特别规定。
2008年5月26日，国家税务总局发布国税函[2008]514号文，该文规定“公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，“属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税”。该文将母公司以土地向全资子公司增资的行为，作为“同一投资主体内部资产划转”，明确不征契税。但是，该文为国家税务总局公告2011年第2号所废止。
而随后于2008年12月29日颁布之财税[2008]175号文，以及延续该文之财税[2012]4号文，及现行最新有效之财税[2015]37号文，就资产划转契税问题，均只明确规定或者作出类似规定，即“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税”（财税[2008]175号文仍为不征契税），并未将国税函[2008]514号文关于母公司以土地向全资子公司增资的行为，明确纳入“资产划转契税”的免税范围。有论者认为，尽管国税函[2008]514号文已经废止，且后续出台的文件未再次就“母公司以土地向全资子公司增资（或出资，下同）的行为”纳入资产划转范畴予以明确。但国税函[2008]514号文之立法精神及其对资产划转概念的界定，包括“母公司以土地向全资子公司增资的行为”应是当然延续的，无须再次另行予以阐明。进而无论在财税[2008]175号文、财税[2012]4号文还是现行最新有效之财税[2015]37号文下，“母公司以土地向全资子公司增资的行为”均应当然适用资产划转免征契税的规定。
律师认为，首先，根据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）第二条“本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移”等相关规定，资产划转原属国有产权的特定范畴，并非属于公司法范畴的概念，尽管国家税务总局将其适用范围扩展至非国有产权。但是，资产划转的概念及其内涵，仍然应限定于特定的情形之内。而“出资（含增资）”则属于公司法范畴，显然不能将资产划转与出资划等号，并不能将出资视为资产划转的一种方式。
其次，国家税务总局等职能部门基于特定考量，包括鼓励投资、改制等国家战略布局出发，而将出资所涉之土地权属的转移，涵盖适用于资产划转的契税减免税优惠。这属于特定文件所给予之特别优惠。但该等优惠应当严格限定在文件规定的范围之内，包括文件本身的有效期之内。一旦文件过期失效或者被依法废止，且无新的文件对此再次作出特别规定的，则不能再参照原有文件规定给予优惠。
最后，如前所述，国税函[2008]514号文废止后，财税[2012]4号文、财税[2015]37号文下，均未将“母公司以土地向全资子公司增资的行为”明确规定可适用资产划转免征契税的优惠政策。则根据法无明文规定不免税原则，“母公司以土地向全资子公司增资的行为”，不应享受契税免税优惠政策。
另外，根据财税[2015]37号文第八条“以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税”之规定，“国家作价出资（入股）”显然应指公司法范畴内的出资或者增资行为，对此情形下发生的土地权属转移，不予契税免税优惠。那么，对于非国家的民营企业等主体作为母公司，以土地作价出资设立全资子公司或者以土地作价增资投入全资子公司的行为，自应不予契税免税优惠。
综上所述，律师认为，本案该企业在以前述地块对外投资设立全资子公司时，就地块权属的变更不应享受契税免税优惠政策。
