卢国阳/文
【问题】
某公司经营的高尔夫球场于2015年1月被当地政府部门根据中央各部委政策文件要求，以水资源保护需要等为由责令关闭。该公司在收到政府关于关闭球场的决定后1个月后，即2015年2月起正式停止营业，球场范围内占用的土地及其地上配套建筑物均不再实际使用。鉴于涉及球场迁出的补偿、人员清退、会员善后处理等事宜
卢国阳/文
【问题】
某公司经营的高尔夫球场于2015年1月被当地政府部门根据中央各部委政策文件要求，以水资源保护需要等为由责令关闭。该公司在收到政府关于关闭球场的决定后1个月后，即2015年2月起正式停止营业，球场范围内占用的土地及其地上配套建筑物均不再实际使用。鉴于涉及球场迁出的补偿、人员清退、会员善后处理等事宜，无法就前述土地等与政府部门进行交付。2015年11月，该球场停业基本处理完毕前述事项后，公司按照相关约定及规定，与政府部门办理了前述土地及其地上配套建筑物等的交接手续，但相应土地的权属注销登记手续直至2016年7月方始办理完成。公司主管税务机关要求该公司缴纳截止2016年7月止的房产税、城镇土地使用税，但公司认为，其土地、房产于2015年2月即已停止使用，且造成停止使用的原因系政府行政行为导致。故，相应房产税、城镇土地使用税应当缴纳至2015年2月止。那么在上述情况下，房产税、城镇土地使用税的纳税义务究竟何时终止呢？
【解答】
一、城镇土地使用税等纳税义务因房产、土地的实物状态发生变化而依法终止
该公司于2015年1月收悉政府行政处理决定，并实际于2015年2月起将球场关闭的事实，已实际构成公司对球场不予占有和使用的状态；并且根据政府行政处理决定以及中央部委关于高尔夫球场清理整顿的文件精神，自球场实际关闭之日起，球场占有土地、房产之用途已由高尔夫球场转为水源地保护用地。故，其实物状态已经实际发生变化，构成《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）的规定之“房产、土地的实物或权利状态发生变化”而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务。
律师认为，房产、土地权利状态发生变化，通常是指发生交易后，房产或土地的所有人或使用人发生了变化，交易一方纳税义务终止之时即是另一方纳税义务产生之日。而房产、土地实物状态发生变化主要是指房产或土地灭失或因其他原因导致不能使用的情况。房产、土地实物状态发生变化并不必然导致房产税、城镇土地使用税纳税义务的转移，而可能造成纳税义务的终止。故，该公司球场于关闭转为耕地后，其原有作为球场的使用功能已丧失，出现了财税[2008]152
号“房产、土地实物状态发生变化”的情况，相应的房产税、城镇土地使用税纳税义务应当认定已终止，其相应应纳税款的计算应当截止到房产、土地的实物状态发生变化的当月末。对此，江苏省地税局网站对《企业因政府拆迁搬出原来的厂房，应于何时停止缴纳城镇土地使用税？》一问进行了解答（首页-办税服务-纳税咨询-每日热点问题解答（http://pub.jsds.gov.cn/art/2014/7/14/art_3561_648917.html），其解答根据财税[2008]152号的规定，认为该企业的城镇土地使用税和房产税应纳税款的计算应截止到土地的实物或权利状态发生变化的当月末。亦印证了律师前述观点。
另外，根据双方对土地、房产等办理的交接手续，该土地、房产已于2015年11月移交政府部门，尽管相应土地权属尚未注销。
二、关于城镇土地使用税等的纳税义务终止时点认定中的税企之争
关于财税[2008]152号规定 之“房产、土地的实物或权利状态发生变化”，目前没有法律法规的具体规定，理论上和实务中存在着以下几种据以确定“房产、土地的实物或权利状态发生变化”，也即城镇土地使用税等纳税义务终止的做法：
1、房产、土地的实物或权利的实际状态发生变化之时
对于房产、土地实物状态发生变化的情况，有观点认为应当按照税法“实质重于形式”的原则，应当于实际发生之日就认定为纳税义务终止之时。即若相应房产、土地已经丧失其原有功能并且原权利人已经不可能再以其他功能、方式对其进行使用，或者根据政府文件、法院裁决，其相应权属已被认定转移或者相应权属已被认定注销，则无论该土地、房产是否仍然具备其他功能或者能够被其他人加以使用，或者该房产、土地的权属是否过户或者是否实际注销，均应当认定为其“实物或权利状态”已经发生变化。
2、合同签订或房产、土地实际交付或权属发生变更之时
根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策通知》（财税[2006]186号）第二条的规定，“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税” ，以及《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）的规定，“关于确定房产税、城镇土地使用税纳税义务发生时间问题 (一)购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。 (二)购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税和城镇土地使用税”。该等文件均明确，房产税、城镇土地使用税的纳税义务发生时间，以合同约定的交付时间、合同签订时间，或者土地、房产交付时间、土地、房产权属变更时间作为纳税义务产生的时点。而就房产税、城镇土地使用税纳税义务的终止时间，部分税务机关亦参照上述文件规定，按照合同签订（搬迁合同或者类似合同、转让合同、征收合同等）时间、房产、土地实际交付或权属发生变更之时作为标准。
律师认为，在有权部门就“房产、土地的实物或权利状态发生变化”的认定标准作出明文规定之前，税务机关参照前述标准予以认定，均具有一定的合法性。但是，基于税收合理性原则，以及有利于纳税人的执法原则，纳税人发生前述可参照适用的任意一项标准时，即前述任意一项标准事由最早发生之日，就应当认定其“房产、土地的实物或权利状态”已经发生变化，从而予以终止房产税、城镇土地使用税的纳税义务。而不应当在前述可参照的标准中，根据税务机关的自由裁里权任意选择一项作为标准，并据以征税。
综上，律师认为，就某公司经营之高尔夫球场关闭事宜，该公司球场被责令关闭并停止使用及终止经营之日，其原作为球场的使用功能已经丧失且不可能再行恢复，并且该公司亦不可能将该等土地、房产另作他用。故，其“房产、土地的实物或权利状态”已经实际发生变化，，从而其房产税、城镇土地使用税的纳税义务，应当认定已经于该月月末，即2015年2月的月末终止。即使税务机关对此提出异议，认为该土地、房产停止使用本身，并不导致其“实物”状态的变化，即土地、房产均未毁损而仍然保持原有的物理状态和属性。从而不能据此认定“房产、土地的实物或权利状态”已经实际发生变化。则根据该公司与政府之间于2015年11月签署之房产、土地的交接文书以及办理交接的事实，应当认定于该月月末，该等土地、房产的“实物或权利状态”因交付而发生变化，从而其房产税、城镇土地使用税的纳税义务于该月月末即2015年11月月末终止。税务机关仅得要求该公司将税款缴纳至2015年11月止。2015年12月至2016年7月相应权属注销之日期间的税收，不应要求该公司再行缴纳。
