卢国阳/文
【案情】东华大学研究生汪某在校期间，即与德国某牛仔裤品牌建立合作关系，为其提供牛仔裤产品。在此期间，该德国品牌商未要求其提供发票。后，德国品牌商因在国内设立独立法人公司，汪某向其供应牛仔裤时，需向其提供增值税专用发票。汪某因在校未设立公司，遂在向德国品牌商供应牛仔裤时，通过其朋友的贸易公司向其开具了增值税专
卢国阳/文
【案情】东华大学研究生汪某在校期间，即与德国某牛仔裤品牌建立合作关系，为其提供牛仔裤产品。在此期间，该德国品牌商未要求其提供发票。后，德国品牌商因在国内设立独立法人公司，汪某向其供应牛仔裤时，需向其提供增值税专用发票。汪某因在校未设立公司，遂在向德国品牌商供应牛仔裤时，通过其朋友的贸易公司向其开具了增值税专用发票，德国品牌商则将货款全部汇付至该贸易公司。该贸易公司在扣除而相当于所开具之发票载明之销项税款的款项后的差额款项以现金方式交付汪某。后上海宝山经侦因接受举报而查获该等事实，截止案发时，价税合计开具金额近200万元，上海宝山经侦认定汪某的行为已涉嫌构成虚开增值税专用发票罪。
【律师分析】
根据《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”……（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。本案中，汪某虽然向德国品牌商实际提供了货物，存在着实际经营活动，但鉴于其自身作为自然人，无法开具税率为17%的增值税专用发票，遂通过其朋友的贸易公司向德国品牌商开具增值税专用发票的行为，该行为方式符合前述最高院司法解释相关规定，就此角度而言，其行为已涉嫌构成虚开增值税专用发票罪。
但是，律师认为，就本案以及类似的具有真实的经营业务，但因销货方无法开具增值税专用发票，而通过第三方向购货方开具增值税专用发票，并且所开具之增值税专用发票的货物品名、种类、金额等均符合交易实际之情形，认定构成虚开增值税专用发票罪的，恐与现行民商事实践中交易方式多元化的事实不符，与虚开增值税专用发票罪的本质构成特征存在冲突，亦与国家通过刑法手段规制、打击虚开发票犯罪的立法宗旨和立法精神相背离。
一、民商事实践中，即使一笔简单的交易业务，也存在着多元化的交易方式选择
就本案而言，汪某作为既管控上游货物来源、加工等厂商渠道，又实际掌握下游货物品牌商、销售商渠道的一方，其向德国品牌商交付牛仔裤商品时，当然可以直接以自己的名义将货物销售给德国品牌商，从而形成汪某与德国品牌商之间的货物购销关系。但是，在实践中，就这样一笔简单的交易业务，汪某也可以选择通过其朋友所在的贸易公司，以该贸易公司的名义将货物销售给德国品牌商，那么汪某在这样一笔交易中可能的角色，从而汪某与贸易公司、汪某与德国品牌商以及贸易公司和德国品牌商之间可能形成的法律关系可归纳如下：
1、汪某可以将该等渠道作为资源，介绍给其朋友的贸易公司，并由其朋友的贸易公司以其自身名义向上游厂商购进货物；同时，以其自身名义向下游品牌商销售货物，从而在贸易公司与德国品牌商之间形成货物购销关系。故，在这一交易模式中，汪某实质上构成居间中介方，促成了牛仔裤这一商品在上游厂商和下游品牌商之间的流通。此交易模式下，贸易公司向德国品牌商开具增值税专用发票，完全符合商业交易实际和相关发票管理办法规定，不存在所谓虚开之情事。
2、同样的，汪某可以将牛仔裤向上游厂商进货、加工完成后，以其自身名义销售给其朋友的贸易公司，但未向其朋友的贸易公司开具发票及申报缴纳增值税、个人所得税等税收；同时，其朋友的贸易公司再以其自身名义将牛仔裤销售给德国品牌商。在这一交易模式中，汪某实质上与其朋友的贸易公司形成货物购销关系，而与德国品牌商之间并无直接的交易关系。相反的，其朋友的贸易公司则与与德国品牌商之间形成货物购销关系。此交易模式下，贸易公司向德国品牌商开具增值税专用发票，亦完全符合商业交易实际和相关发票管理办法规定，不能据此认定着所谓虚开之情形。至于汪某向其朋友的贸易公司销售货物时，未开具发票以及依法纳税，则属于偷逃税款或者少缴税款的违法范畴，与虚开发票具有本质区别。
3、汪某作为具有前述客户渠道的自然人，可以挂靠在其朋友的公司名下开展货物购销经营业务。即汪某可以与其朋友的贸易公司签署协议明确，其向上游厂商购进货物，以及向下游品牌商销售货物时，均以其朋友贸易公司名义对外经营，包括签署购销协议、承担货物交付责任以及可能的逾期交货、货物质量瑕疵等违约赔偿责任。但协议同时明确，该等责任以及可能造成的其朋友贸易公司的损失，均由汪某自行承担；若其朋友的贸易公司已对外实际承担了责任的，则由汪某向其朋友的贸易公司补偿所有损失。在此交易模式下，贸易公司按汪某指示，购进货物后向德国品牌商销售，客观上形成了贸易公司与德国品牌商之间的购销法律关系，贸易公司据此向德国品牌商开具增值税专用发票，并不违背商业交易实际和相关发票管理办法规定，认定构成虚开增值税专用发票有失偏颇。
二、从虚开增值税专用发票罪的主观目的性和客观构成要件来看，行为人应具有骗取国家税款之目的的主观要件，并且在客观上应具备因其所开具的增值税专用发票被作为抵扣凭证或者可以作为抵扣凭证，从而造成国家税款流失，或者有造成国家税款流失的现实可能性之客观要件
律师认为，根据现行刑法明文规定，虚开增值税专用发票罪属于危害税收征管罪范畴，因此，无论从文义解释还是当然解释的角度出发，将侵犯、危害国家税收作为其构成要件是应有之义。这里所指的侵犯、危害国家税收，应当是造成国家税款的流失或者有造成国家税款流失的现实可能性，而并非仅是危害国家税收征管秩序，因为危害税收征管秩序的行为可以也更应当通过行政法规来予以规范，而非刑法。其次，社会危害性是犯罪的特性之一，虚开增值税专用发票罪的社会危害性应在于虚开的行为已经造成国家税款的流失或具有造成国家税款流失的现实可能性；如果行为人的行为并没有造成国家税款的流失，或者不具有造成国家税款流失的现实可能性，那么，行为人的这种所谓虚开行为，也就失去了刑法意义上的社会危害性，不应认定为犯罪。这也是刑法公平和谦抑原则在行为之罪与非罪进行判断时所应遵循的标准。著名刑法学者张明楷教授明确表示:“立法者设置如此严厉的法定刑，显然不是因为虚开增值税专用发票的行为单纯违反了发票的管理秩序或者发票的真实性，而是因为这种行为骗取了国家税款或者有骗取国家税款的高度危险。”，而司法实践中，最高人民法院于2004年11月24日至27日在苏州召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，会议形成了《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》，在关于虚开增值税专用发票犯罪的认定中亦明确规定：虚开增值税专用发票犯罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。因此，无论在学理上，还是在司法实践中，虚开增值税专用发票犯罪的构成，主观上应当具有偷逃国家税款的故意，客观上则应当具备通过所开具之增值税专用发票的抵扣造成了国家税款流失，或者有造成国家税款流失的现实可能性。
实务中部分不具有一般纳税人（主要指小规模纳税人或其他个人）资格的企业或个人因不能自己开具增值税专用发票，而其销售货物、提供劳务或服务的客户又往往需要取得增值税专用发票予以抵扣进项，故不具开票资格的企业和个人为了提升自身的竞争力，争取更多的客户，就可能出现通过他人向客户如实开具增值税专用发票之情形。本案汪某即属于此。律师认为，此种情形下的汪某或者其他类似行为者，即使从发票管理角度而言存在着违法性或者不合规性，但其在主观上没有偷骗国家税款的目的，客观上该等开具增值税专用发票的行为本身既不会造成国家税款的损失，也不具有造成国家税款损失的现实可能性（至于汪某取得所得未申报纳税，从而造成国家税款损失的问题，该等国家税款的损失，并非因为开具增值税专用发票所造成，而恰恰是其在销售环节不开具发票、不申报纳税所导致，与增值税专用发票开具本身并不具有法定的因果关系）。故，其行为并不具备构成虚开增值税专用发票罪的主客观构成要件，不宜以该罪定罪处罚。更何况，如前所述，在本案汪某或者类似案件中，汪某或者类似案件行为人完全可以通过合法、有效的法律手续（如居间中介合同、挂靠协议等），理顺汪某、贸易公司及德国品牌商之间的不同交易法律关系，从而即使在该等行为的形式要件上，亦不符合最高院司法解释关于代开的规定，自无所谓虚开之嫌疑。但是，在居间中介合同、挂靠协议等签署的情况下，实质上与没有此等协议的情况下，其实际的交易模式仍然无非是前述第一条所列举的三种类型，其法律后果又如何能够如此天差地别呢？
综上，律师认为，本案汪某通过其朋友的贸易公司向德国品牌商开具增值税专用发票的事实，无论从汪某系中介、还是汪某系中间商，或者作为挂靠方，根据其朋友的贸易公司与德国品牌商之间签署的购销合同、付款凭证等客观证据分析，均应认定其朋友的贸易公司与德国品牌商之间存在着货物购销法律关系。若主管税务机关或者经侦经进一步向德国品牌商调查取证后，德国品牌商能够清晰的表明，尽管通过汪某做成了生意，但其合同法律关系系与贸易公司建立，相应的权利义务归属于贸易公司，则更一步印证了贸易公司与德国品牌商之间存在着商号交易的事实。在此情形下，若认定汪某（贸易公司）虚开增值税专用发票的，显然值得商榷。
