杨薇 杨颖文
【案情介绍】
某美国籍华裔（以下简称“转让方”）于2016年8月在北京与一家依香港法律设立的公司签署《股权转让协议》，转让方将注册于开曼的一家公司（以下简称“标的公司”）的100万股
杨薇 杨颖文
【案情介绍】
某美国籍华裔（以下简称“转让方”）于2016年8月在北京与一家依香港法律设立的公司签署《股权转让协议》，转让方将注册于开曼的一家公司（以下简称“标的公司”）的100万股优先股转让给该香港公司，该香港公司指示其在北京的母公司在中国境内作为第三方向转让方支付该等股权转让价款合计人民币1亿元。针对前述股权转让事宜是否涉及在中国境内的个人所得税，以及北京公司是否存在个人所得税代扣代缴义务，转让方与受让方之间产生了争议，针对该问题，律师的分析如下：
【律师分析】
一、主体资格判断：转让方是否是中国境内适格的纳税义务人？
（一）转让方是否为居民纳税人？
根据《个人所得税法》第一条第一款规定，“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”若转让方符合以下条件之一，则为我国个人所得税法规定的居民纳税人，无论其所得是从中国境内还是境外取得，均应缴纳个人所得税：1、在中国境内有住所；2、在中国境内无住所而在境内居住满一年的个人。
《个人所得税法实施条例》第二条，“个人所得税法第一条第一款所说的在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人”。由于住所的认定标准较为模糊，因此实务中税务机关在判定自然人是否构成中国个人所得税法上的居民通常从第二个标准，也即在境内的居住时间进行确定。
《个人所得税法实施条例》第三条和第四十六条规定，在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。其中，临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。由于本次股权转让发生在2016年8月，尚无法判断转让方在2016年这个纳税年度的居住时间，虽然实务中有部分人员认为应计算至股权转让发生时而非12月31日，但我们认为该观点违反了《个人所得税法实施条例》关于纳税年度的定义。
因此，基于转让方提供的出入境记录，律师根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号）第一条“关于判定纳税义务时如何计算在中国境内居住天数问题”计算了转让方在中国境内居住的天数，根据初步统计，截止2016年10月1日，转让方仍属于临时离境，不扣减天数。除非转让方在2016年10月2日至2016年12月31日期间连续离境超过30日或2016年1月1日至2016年12月31日累计离境超过90日，否则转让方在2016年度构成个人所得税法规定的居民纳税人。一旦转让方构成中国税法上的居民纳税人，则其在就中国境内和境外的所得都应缴纳个人所得税。
综上，如果转让方不能排除上述测试标准，则构成中国居民纳税人。本次股权转让若有所得的，根据我国个人所得税法规定应按“财产转让所得”征收个人所得税，税率为20%。
（二）若转让方为非居民纳税人，本次股权转让所得是否属于来源于中国境内所得？
《个人所得税法》第一条第二款和《个人所得税法实施条例》第四条规定：“在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”，其中，“从中国境内取得的所得，是指来源于中国境内的所得”。关于来源地的判断，除了有《个人所得税法实施条例》第五条以及《个人所得税法实施条例》第八条之规定，对于美国公民，其在中国境内的纳税义务还受制于《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称“《中美税收协定》”）之约束。
若本次股权转让涉及中国境内的不动产，则根据《中美税收协定》第十二条第四款之规定，中国对其具有税收管辖权。根据《中新税收协定解释》第十三条对该条款的解释“如缔约国一方居民持有某公司的股份，不论该公司是缔约一方的公司还是缔约对方的公司，只要该公司的股份价值的50%以上（不含50%）直接或者间接由位于缔约对方的不动产所构成，则缔约国一方居民转让该公司股份取得的收益，无论其持股比例是多少，不动产所在国对股份转让收益都有权征税。”如果标的公司控股的中国境内公司持有的不动产价值构成标的公司股份价值50%以上（不含50%），则适用《中美税收协定》第十二条第四款之规定，中国对本次股权转让享有征税权。
若本次股权转让的标的公司财产不主要直接或者间接由中国境内的不动产所组成，则根据《中美税收协定》第十二条第五款“转让第四款所述以外的其它股票取得的收益，该项股票又相当于参与缔约国一方居民公司的股权的25％，可以在该缔约国征税”之规定，转让不涉及不动产的其它股票取得的收益，受制于股权比例25%的判断。根据《中新税收协定解释》第十三条对该条款的解释，“如果被转让的股份不属于中国居民公司或其他法人资本中的股份、参股、或其他权利，无论被转让股份的公司是否拥有中国居民公司或其他法人资本中的股份、参股、或其他权利，均不适用第五款规定，即不能按照第五款规定确定中国拥有征税权，应视具体情形适用本条其他款项规定”，转让位于开曼的标的公司股权，不能确定中国拥有征税权。另外，在本次股权转让中，转让方持有标的公司股权比例约5%，不构成上述《中美税收协定》第十二条第五款之股权比例规定，亦可判定中国不对本次股权转让享有征税权。
律师注意到中国税法实践中存在如下两起案例：
2011年，针对深圳市地方税务局上报的非居民个人通过转让境外企业股权转让境内资产（境外企业存在控股的境内子公司）案件，国家税务总局出具了《关于非居民个人股权转让相关政策的批复》（国税函〔2011〕14号），认为根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，该案件股权转让协议中的转让标的包括境外公司和境内公司的资产，该股权转让所得中涉及转让境内公司部分的所得为来源于中国境内的所得，应对其进行征税。
2015年，北京市海淀区地税局根据上述《关于非居民个人股权转让相关政策的批复》，同样将非居民个人间接转让中国企业部分的所得视为来源于中国境内的所得，征收个人所得税。
上述案例来源于网络资料，网络资料显示上述相关案例均关涉不动产或股权比例25%，并涉嫌触发《中新税收协定解释》第十三条项下的反避税条款。
基于以上分析，转让方作为非居民纳税人，如果股权转让的标的公司财产不主要直接或者间接由中国境内的不动产所组成，转让方持有标的公司股权比例又未达到25%，即使存在转让所得，律师也认为该股权转让所得不属于来源于中国境内的所得。
二、关于申报和报告义务
1、股权转让方报告义务
尽管《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第二十条规定：“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；……”但是，该办法第二条规定：“本办法所称股权是指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。”由此可见，该办法并不适用于转让境外企业股权或股份之情形。
故，转让方无须依据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》履行报告义务。
2、关于扣缴义务人的主动报告义务
（1）扣缴义务人的判断
根据《个人所得税法》第八条“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”之规定，支付人为扣缴义务人。关于支付人的定义，尽管《企业所得税法实施条例》第一百零四条规定，“企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人”，但在个人所得税法上，支付人究竟是权责意义上的主体还是实际付款行为中的主体，未有相关规定予以明确。从司法实践看，税务机关具有两种判断同时主张的先例。故，从谨慎的角度而言，如果由北京公司进行股权转让对价的支付，北京公司存在被认定为此次股权转让中扣缴义务人的风险。
（2）本次股权转让，扣缴义务人无法定报告义务
尽管《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第六条规定：“扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本，如实向税务机关提供与股权转让有关的信息，协助税务机关依法执行公务”，但基于前述同样的理由，该办法不适用于本案。因此，扣缴义务人的报告义务不适用于转让境外企业的股权。
