高伟昌

《企业所得税法实施条例》第四节“资产的税务处理”，对企业各项资产的计税基础和在计算应纳税所得额时的扣除方式进行了规定。在这些资产中包括长期资产，即固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产。这些长期资产在计算企业所得税应纳税所得额时，除投资资产外，除非发生处置的情形，只能通过分期折旧或摊销进行扣除，或通过资产损失的形式实现，而不能在当期全部扣除。这和会计核算原则在总体上是一致的，但其中又蕴含着立法和执法机关对税源保护的考量。为加强企业所得税税源的管控，企业所得税法及其实施条例以及为数众多的规范性文件，都对折旧和摊销的方法、年限，以及资产损失的扣除等进行了诸多限制。如，必须用直线法进行折旧或摊销（排除会计上的加速折旧法），固定资产计算折旧的最低年限根据类别从3年到20年不等，生产性生物资产计算折旧的最低年限，“无形资产的摊销年限不得低于10年”，长期待摊费用的摊销年限不得低于3年，等等。即便在允许企业采用“加速折旧”这一税收优惠的方式时，也同时限定“采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%”。所有这些限制性措施的立法精神是显而易见的，即防止企业所得税纳税义务人通过提前扣除、超额扣除的方式来降低应纳税所得额和应纳税额。

上述税收法律法规和规范性文件中的诸多限制，在征管实践中的大多数情况下是行之有效的。但，由于征纳双方信息不对称的存在，也有失灵的地方。在前述长期资产的取得方式上，有一种是企业通过外购方式取得的，包括固定资产、生产性生物资产、无形资产。外购方式的长期资产的计税基础和折旧或摊销在计算应纳税所得额时的扣除，相对较易确定。以固定资产为例，“外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础”。在“以票控税”的现行条件下，企业外购固定资产，取得相应金额的发票作为原始凭证，甚或可能包括支付的价外费用。纳税人有动机和能力去获取相应的发票，即便是出于增值税进项抵扣的考虑。因此，税务机关可以较为方便的掌握该部分外购长期资产的计税基础，以及后续的折旧或摊销。即便有漏洞，也只可能发生在“支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出”。该部分本应计入资产计税基础的“税费”和“其他支出”可能在当期被直接费用化而从当期应纳税所得额中直接扣除了。这种做法虽然违反了税法的规定，但税务机关作为外部人不易识别。尽管如此，该部分“税费”和“其他支出”在资产计税基础中所占的比重显然不大，不会对前述限制构成实质性冲击。

固定资产、无形资产和长期待摊费用等长期资产的取得，除外购外，还可以通过自行建造、研发等方式进行。对通过这种方式取得的长期资产的计税基础的确定，《企业所得税法实施条例》已有明确的规范。但，税收的征管，却不得不依赖于企业所得税纳税义务人自身的会计核算水平。作为外部人的税务机关，是很难识别企业内部会计核算状况的。因此，如果企业未按照会计准则和会计制度的规定对自行建造、研发的固定资产、无形资产进行会计核算，未在账簿上确认其初始入账价值，则，与之相关的该等资产的计税基础也无从确认，至少外部人是很难识别的。那么，前述实际是建立在资产计税基础可识别基础之上的关于折旧方法、折旧摊销年限的诸多限制措施，在企业自行建造、研发固定资产、长期资产的情形下，可能面临失灵。其失灵的原因，既可能是纳税人自身会计核算水平较低，客观上不能为固定资产（如一条生产线）的建造单独设立“在建工程”账簿，逐一归集发生的各项相关支出，也可能是出于“税收筹划”的考虑而避免确认长期资产后分期折旧摊销之苦，使得各项支出能够在计算应纳税所得额时当期一次性扣除。

若从财务报表层面对前述“失灵”状况进行甄别，难度较大，但也可财务报表附注的披露中管中窥豹。譬如，在资产负债表上，长期资产的比重可能偏低；在利润表上，管理费用、销售费用的比重可能偏高。在个案中，如果企业研发支出较高，但却以研发费用为主，虽号称有丰硕的研发成果，但在无形资产的明细中鲜有披露。像这种情况，就值得关注，很可能存在企业在无形资产的确认中有意或无意为之的避税行为。