上海左券律师事务所律师 顾程丹 杨薇 事件回顾： 2018年5月30日，华帝股份（002035.SZ）发布公告称，如果法国队在2018年的俄罗斯世界杯中夺冠，华帝将对在2018年6月1日0时至2018年6月30日22时期间购买了“夺冠套餐”的消费者进
上海左券律师事务所律师 顾程丹 杨薇
事件回顾：
2018年5月30日，华帝股份（002035.SZ）发布公告称，如果法国队在2018年的俄罗斯世界杯中夺冠，华帝将对在2018年6月1日0时至2018年6月30日22时期间购买了“夺冠套餐”的消费者进行退全款的活动。
2018年6月30日，法国队进入八强，华帝表示为庆祝法国队进入八强，该活动将顺延三天至7月3日。
2018年7月15日凌晨，法国队夺得冠军，华帝发布“法国队夺冠退全款流程公示”。
律师评析：
一、“法国队夺冠，华帝退全款”的会计处理问题：
（一）消费者购买“夺冠套餐”时，华帝是否确认收入？
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”第五条规定“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”新准则以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，消费者在购买“夺冠套餐”后，取得相关商品的控制权，因此华帝应当确认收入。
会计分录：
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应缴增值税（销项税额）
同时结转成本：
借：主营业务成本
贷：库存商品
（二）退还钱款时，华帝应如何处理？
实际上，在法国队夺冠后，华帝退还消费者钱款，与前述的销售“夺冠套餐”看似是销售、退钱两个环节，而实质上，这两个环节反映的商业行为只有一个——向消费者赠送商品。因此，在华帝退钱时，应先冲销营业收入。既然没有营业收入，那么营业成本也应当转出。关于营业成本的结转，有的观点认为应作营业外支出处理，另有观点认为应作销售费用处理，笔者认为营业成本应当结转至“销售费用”科目。
根据《企业会计准则——应用指南》，销售费用是指企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括企业在销售商品过程中发生的保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点，售后服务网点等)的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。营业外支出，指企业发生的与企业业务经营无直接关系的各种支出。
销售费用是为销售而发生的费用，与企业的生产经营相关，而营业外支出与企业的生产经营无直接关系。华帝退还顾客钱款以顾客的购买为前提，而华帝销售产品当然是华帝生产经营的重要环节，因此退还钱款与销售、与生产经营息息相关，并且华帝“法国队夺冠退全款”无疑是一种促销手段，既增加了自己的产品销量，又提升了知名度，其赠送的商品自然是一笔销售费用，而非营业外支出。
会计分录：
首先，冲销营业收入
借：主营业务收入
应缴税费——应交增值税（销售税额）
贷：银行存款
其次，营业成本结转
借：销售费用
贷：主营业务成本
应交税费——应交增值税（销项税额）（税法上，赠送按视同销售缴纳增值税）
二、“法国队夺冠，华帝退全款”的税务问题：
（一）退全款的情况下，华帝仍应按视同销售货物承担纳税义务
根据前文分析，华帝“法国队夺冠退全款”的促销活动，实质是华帝向消费者赠送商品，而赠送商品视同销售货物需缴纳增值税。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：……
（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。……”第十六条规定“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。”因此，在此次活动中，华帝虽然在会计上可以不确认收入，但是在税法上应按照视同销售并以最近时期同类货物的平均销售价格确认销售额缴纳增值税。
除此之外，在企业所得税层面，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条 “企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售” 以及《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条“企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。”之规定，华帝应当按照赠送商品的公允价值确定销售收入。所赠商品的成本，作为销售费用，可以构成企业的合理支出，根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条 “企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”之规定，可以在税前扣除。并且在《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）施行以后，企业的内部凭证，如企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证等均可作为税前扣除的合法凭证。因此，华帝的所得为该批赠送商品的公允价值与生产成本之间的差额。但是在计算应纳税所得额时，赠送的商品用作广告宣传，该笔支出在当年的扣除比例还受到“不超过当年销售（营业）收入15%”的限制，可能在纳税申报时需做相应调整。
（二）退全款的情况下，企业存在为消费者代扣代缴个人所得税的风险。
根据前文分析，华帝此次的促销活动，实质是向消费者赠送商品，尽管个人接受赠与，在现行的税收体系下，暂无相应的个人所得税纳税义务。《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定了十一项个人所得的范围，亦无捐赠所得。但关于企业向个人赠送礼品，《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）第二条第1款规定“企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照‘其他所得’项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。”该条针对的是企业的“随机”赠送行为。笔者认为，上述50号文未明确定义“随机”赠送行为，而华帝的本次促销活动，赠送对象为购买其“夺冠套餐”的消费者，该行为是否符合“随机”的定义、能否适用于上述50号文仍有待商榷。若税务机关认为华帝此次促销行为当属50号文第二条第1款规定之情形，则华帝需根据50号文第三条的规定，按所赠商品的市场销售价格确定个人的应税所得，为消费者代扣代缴个人所得税。
三、收费1元更节税
律师认为，从税收角度考量，在法国队夺冠后，华帝按1元收取货款而非全额退款，则对华帝和消费者更为有利
在此次营销活动中，华帝虽然没有实际货款收入，但既按照赠送商品的市场价格缴纳了增值税，又缴纳了企业所得税，还存在为消费者代扣代缴个人所得税的风险。如果华帝不是向消费者按价款全额返还，而是在法国队夺冠后，按1元收取货款，则会对自己更有利。
与0元赠送“视同销售”不同，1元出售商品，若能解释其合理的商业目的而不被界定为《企业所得税法》第四十七条“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的”可以视作企业的促销行为，是一种折扣销售。而折扣销售，根据《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》（国税发[1993]154号）及《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）的规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票的金额栏上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第五项“企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”之规定，华帝亦可按照折扣后的金额确认收入。
关于消费者的个人所得税，根据《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）第一条“一、企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务”之规定，折扣销售的情形下，消费者无纳税义务。
