丁灿榕 文 2018年8月31日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过了《关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》。本次《个人所得税法》的修改标志着我国个人所得税开始由分类所得税制向分类和综合所得税制过渡。对比新旧个人所得税法，新法删
丁灿榕 文
2018年8月31日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过了《关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》。本次《个人所得税法》的修改标志着我国个人所得税开始由分类所得税制向分类和综合所得税制过渡。对比新旧个人所得税法，新法删除了原《个人所得税法》第二条第十一项的“经国务院财政部门确定征税的其他所得”，引起了笔者的关注。删除了“其他所得”，那么原适用该税目的项目是否还应征税呢？笔者在本文中对其之后适用产生了如下猜想：不再征收、将“其他所得”划分至偶然所得、重新梳理，并对“其他所得”的前世今生、删除原因以及如何正确适用予以分析。
一、“其他所得”的前世今生
“其他所得”伴随着1980年我国颁布《个人所得税法》后一直沿用至今。我国目前列入“其他所得”征收个人所得税的有九项，分别为：取得银行部门支付的揽储奖金（1995年）、取得“蔡冠深中科院院士荣誉奖金”（1995年）、取得人寿保险的利息收入（1998年）、取得因任职单位缴纳有关保险费用的无赔偿优待收入（1999年）、取得证券公司的回扣收入（1999年）、取得担保收入（2005年）、取得解除商品房买卖合同违约金（2006年）、取得无偿受赠房屋（2009年）、取得企业促销展业赠送礼品（2011年），这九项规定分散在各种规范文件中。随着社会经济的发展，个人所得的形态也会越来越来多样化，因此通过“其他所得”这一项目，国家把认为应纳入《个人所得税法》范围的个人新出现的所得涵盖进去，让个人的“其他所得”实现有法可依，依法纳税。如今，已经走过38年的“其他所得”将在2019年1月1日新个人所得税法颁布后寿终就寝。
二、删除“其他所得”的原因及分析
（一）官方理由
在《个人所得税法》修改审议期间，有的常委委员和有关方面提出，按照税收法定的要求，应纳税所得的范围属于个人所得税的税制基本要素，个人所得税法中关于“其他所得范围”由国务院财政部门确定或者批准的规定，不符合《立法法》的有关规定，建议将相关事项尽量在法律中明确，确实无法在法律中明确的，也应由国务院作出规定。这些建议最终得到立法机关采纳。从生效的新《个人所得税法》可以看出，立法机关采纳的是直接将“其他所得”删除。
（二）法理分析
对于常委委员提出的修改意见，确实从侧面体现了“其他所得”一直处于尴尬的法律地位。一方面，它是由最高法律层级的《个人所得税法》在设立伊始就存在的，相较之后修正纳入个人所得税法的“稿酬所得”、“偶然所得”，其从基本形式上是符合“税收法定原则”的，但是法律并未赋予其不可撼动的地位，而是让其具体范围由财政部门确定，一下子将其从法律层面的最高层级降为部门规章这一次级。
税收法定原则来源于《宪法》第五十六条的规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这个“法律”属于狭义上的法律，即由全国人民代表大会及其常委会制定的法律。“其他所得”正是在《个人所得税法》这一法律层级中。正因为征税行为是国家运用政治权力对公民私有财产的一种强制性的、合法的“剥夺”，因此其必须位于法律这一层级。“其他所得”不同于一般意义上的囊括兜底，而是限定在有财政部门确定范围的“其他所得”，这从一定程度上维护了法律的稳定性，可预期性，值得肯定。但是其由国务院下属的财政部门来确定范围，又饱受诟病，财政部门作为部门层级，其制定的法律层级仅为规章，以规章为法律依据对纳税人进行征税范围之确定，违反了“税收法定原则”。具体又可以分为以下几点予以阐述：
1、“其他所得”带来了法的不确定性
对于个人所得税的征税范围，我国《个人所得税法》采取列举式的方式进行确定，例如工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得等。但是立法机关担心法律确定之后出现了新的需要征税的类型，因此，为了避免以后征税没有法律依据，增加了“其他所得”这一名为列举实为兜底的所得税目。那么“其他所得”到底是要对哪些个人所得进行征税呢？立法机关不确定，作为纳税主体的个人也不确定立法机关要对哪些所得进行征税，这便是“其他所得”这一立法带来的法的不确定性。
2、“其他所得”有创设新税种之嫌疑
在“其他所得”目前涵盖的九种项目中，有两个项目是“个人无偿受赠房屋”和“个人取得企业促销展业赠送礼品”，这两个都是对个人接受赠与的物品进行征收个人所得税，只是前者是房屋，后者是礼品。这不就是域外法律对赠与税进行征税的异化，通过“其他所得”进行异化予以课征，因为在我国《个人所得税法》采取列举式所列举的所得并未有赠与税这一税目，而通过“其他所得”这一兜底来涵盖赠与税，这显然使得“其他所得”非法地具备了创设新税种的能力。根据2015年修正的《中华人民共和国立法法》第八条的规定：下列事项只能制定法律（一）国家主权的事项……（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，因此对于新税种的设立需要由法律来确定，而不得通过“其他所得”来突破现有的税种征收边界。“其他所得”正是突破了现有税种的边界，对边界之外的所得予以课征。
3、现有个人所得税税目中已有“其他所得”
我国现行的《个人所得税法》中所列举的税目中，“其他所得”作为税目与其他税目并列，除此之外，“其他所得”也作为其他税目下的项目存在，在现行的《个人所得税法实施条例》的税目中可以发现“其他所得”的身影。例如，（1）对于工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得，这里的其他所得涵盖了工资、薪金所得中除列以外的其他具有工资、薪金所得性质的所得。（2）对于个体工商户的生产、经营所得，是指个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得，这里对个体工商户所从事的行业用“其他”涵盖了其获得的所有行业的所得。（3）对于劳务报酬所得，在列举了设计、装潢等二十八项服务后仍用了“其他劳务取得的所得”来涵盖可能出现的其他服务所得。因此，在现有税目项下中已有“其他所得”，这个“其他所得”与作为税目的“其他所得”不同，它并不是新税种的设立，而是包含在已有税目中的“其他所得”，其存在合乎法律，也合乎经济发展而赋予其税目项下的所得更多的外延。
三、如何对待“其他所得”
新《个人所得税法》将“其他所得”删除，那么原适用“其他所得”的项目将何去何从呢？原未适用“其他所得”的项目，但是实务层面出现的新的个人所得有无纳入征税的必要呢？如何正确对待“其他所得”，由笔者在下文予以逐一分析：
（一）原适用“其他所得”的项目如何对待
对于原适用“其他所得”的项目有九个规范文件，对应的项目在删除“其他所得”后是否征收在新的《个人所得税法实施条例》等相关规范还未更新的前提下，笔者有以下假设：
1、不再征收
若对于原适用“其他所得”的项目，直接因删除了“其他所得”而不再征收，是最简单的做法，可直接不加以区分都予以删除，不符合法律制定的程序性，因此该采取该做法的可能性极低。
2、将“其他所得”划分至“偶然所得”
实务界有人猜想，重新定义偶然所得，将原适用“其他所得”的项目划分至偶然所得。笔者认为该做法只是相较于原来的规定，同样值得批判。偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。这意味着偶然所得的所得是一种射幸行为产生的所得，即不经常发生的、具有偶然因素的所得。“其他所得”之所以会存在，正是因为很多项目是难以界定其所得属于哪一类型的所得而产生的，其与偶然所得本就是两个概念下的所得概念，不可张冠李戴，予以混同。若是忽略“偶然所得”的射幸性质，赠与所得也是偶然发生的、不经常发生的所得，遗产所得也类似，这样一来，无论何种类型的所得都可以作为“偶然所得”予以归入，也有创设新税种之嫌疑。
3、按行为性质予以重新梳理
对于原适用“其他所得”的项目，其实有的规定之初就可以不划分至“其他所得”，因此可以按其所属的行为性质，重新梳理归入。对于取得银行部门支付的揽储奖金，其行为性质就是利息所得，可以归入“利息、股息、红利所得”。对于取得的人寿保险利息收入，其行为性质也是利息所得，可以归入“利息、股息、红利所得”。对于其他无法纳入的所得，应不再予以征收，以符合“税收法定原则”。
（二）其他无法归入现有“其他所得”的其他所得
除了已有规范文件将其划入“其他所得”的项目，还有一些所得因无法归入其他所得，而一直处于未被予以征收个人所得税。例如，个人从信托计划获取的收益如何征税，实务中，将信托持有期间的所得收益归入“利息、股息、红利所得”，将信托转让后的所得收益归入“财产转让所得”，如果说现行的《个人所得税法实施条例》所定义的“利息、股息、红利所得”只针对的是个人拥有的债权、股权而取得的利息、股息、红利所得，那么对个人信托收益取得的所得予以课征没有法律依据，那么新《个人所得税法实施条例》修订草案征求意见稿将“利息、股息、红利所得”的范围改为债权、股权等，将这类所得扩展到了债权、股权之外的金融资产收入，这个“等”字其实就是“其他”的另一种表现形式，将个人信托所得于法有据地予以征税。
除此之外，对于原适用“其他所得”的类型，例如担保收入、商品房买卖合同的违约金收入、证券公司的回扣收入、无赔偿优待收入，以及未在“其他所得”列举的类型，例如个人取得的除商品房买卖合同以外的合同违约金收入、非法收入，这些“其他所得”如何征税是否课征，如何课征，也值得思考。可以肯定的是，我国《个人所得税法》并非是要对个人的所有所得都予以征税，对于未涵盖进去的个人所得，是否有必要予以课征，需要具体问题具体分析。
四、结语
“其他所得”因违反了“税收法定原则”而予以删除，这一点是值得赞誉的，也可以看出我国立法进程的进步。但对于删除“其他所得”，原适用该税目的九大类型所得如何再予以课征，目前尚未明确。笔者反对“其他所得”借助“偶然所得”予以死灰复燃的做法，这么做将于不删除“其他所得”没有本质区别。那么应如何正确对待“其他所得”，笔者认为应予以按行为性质重新划分，无法划分的不再征收，若确实有征税的必要性，以符合“税收公平原则”，再予以完善立法，因为《个人所得税法》的立法初衷并非要对个人的所有所得都予以课征。切不可因为在社会经济高速运转，新事物、新经济形态的不断孕育而生的时代，未来出现的所得性质不易确认的收入概念极大，就简单地设置“其他所得”这一兜底税目，而违背“税收法定原则”。
