卢国阳 文
案例介绍：
2018年7月15日，国家药品监督管理局发布通告指出，长春长生生物科技有限公司冻干人用狂犬病疫苗生产存在记录造假等行为。“长生生物疫苗事件”由此浮现在公众面前。由于假疫苗巨大的危害性，引发社会的群体愤怒和震动。针对这一假疫苗事件，2018年7月23日23日一篇题为《XXXX律师||都在一条船上》的微信公号文章得到广泛流传，阅读量和点赞数超过10万。读者纷纷通过文末的打款二维码进行打赏，据说其单一帐号打赏达到限额30万元后，又陆续通过其他帐号收取打赏款项。款项总额远远超过30万元。就该文章作者收悉的该等打赏款项应否缴纳个人所得税，以及如何缴纳个人所得税问题，引发了公众的另一轮关注和讨论。
案情分析：
近年来，由于微信、微博等互联网业态的兴起，民众可以在网络平台上自由发表自己的观点，包括通过撰写文章等方式进行充分的表达。读者在阅读此类文章时，若引起其共鸣或者兴趣，或者观点的相通和契合，可以借助网络平台的赞赏或者打赏功能，向作者汇付金额不等的款项，既表示对作者及其文章内容、观点的鼓励、支持，也表示对作者辛苦创作的一份酬劳和回报。经有心人统计，通过网络向作者打赏在近些年越来越普遍，单一文章的打赏金额以及网络打赏的金额总规模越来越高。对于文章作者收到此类赞赏或者打赏收入，是否缴纳个人所得税，进而如何确认税目缴纳个人所得税的问题，也越来越引起关注，从而引发相应的探讨和争论。
针对作者网络发文获得打赏收入的个人所得税问题，实践中存在着截然相反的不同观点：
1、一种观点认为，该等收入不应征收个人所得税
有论者在其《“网络打赏”个人所得税征管问题研究》（智富时代2019年7期来玮琦、雷晗嫣等）的文章中认为，“网络打赏是指用户对于网上发布的文章、图片、视频等内容，通过用钱买网上虚拟礼物或者直接转账等方式给发布者的一种奖励。比如说微博文章的赞赏功能，观看网络直播时可以送潜艇等礼物，微信文章的赞赏功能等等。在目前的‘个人所得税法’中，在个人所得税的情况下，‘礼品收入’没有明确包括在内。因此，许多观点认为，获取打赏收入的受赠人暂无纳税依据，不需缴纳个人所得税”，即因其收入难以归属到现行个人所得税法规定所列举的九个税目中的任意一个税目，因而不征个人所得税。
2、一种观点认为，应按“劳务报酬所得”税目征收个人所得税
有论者在其《获得“打赏” 要缴个人所得税吗》的文章中认为，“尽管网络作者获得的该项劳务所得并不是由软件平台直接进行支付，但是平台却为作者的劳务价值提供了一次‘市场检验’的契机，即作者的答复或者文章到底价值几何，均由网民‘打赏’决定，笔者认为，该项业务应归类于个人所得税法中规定的劳务报酬所得”，即认为网络文章作者获得的打赏收入，属于现行个人所得税法规定之“劳务报酬所得”税目，并据以征收个人所得税。
3、一种观点认为，应按“稿酬所得”税目征收个人所得税
有论者在其《专家：网络打赏和直播所得应缴个人所得税》的文章中认为，“个人救助所得打赏有别于普通打赏，应该减免税收；文章打赏应归属于稿费，直播打赏是表演所得，两者都应归属于劳务报酬，按照我国《个人所得税法》规定都应缴纳个人所得税”。即网络文章作者获得的打赏收入属于“稿费”，则其言外之间应为该等收入应按照现行个人所得税法规定之“稿酬所得”税目缴纳个人所得税。
还有论者（前文所述之《“网络打赏”个人所得税征管问题研究》文章中）认为，“根据《合同法》第185条规定，赠与合同的一个核心特征是‘无偿性’，而网络平台打赏是一种双向的互利互惠行为，即被打赏者提供了表演服务或者思想启发服务，打赏者向被打赏者支付服务价金，因此应当纳税”。但未明确指明具体应适用何税目征税。
律师倾向于认为，从网络作者实际从事的具体行为，以及其获得该等打赏收入的性质分析，作者取得的该等收入应适用“稿酬所得”税目，缴纳个人所得税。理由如下：
1、作者取得的该等收入不符合“劳务报酬所得”的构成特征
根据现行个人所得税法相关规定，“劳务报酬所得”，指个人独立从事非雇佣的各种劳务活动所取得的所得，是个人独立从事各种技艺，提供各项劳务取得的报酬。个人所得税法“劳务报酬所得”税目中，涉及与前述作者之文章作品相关的劳务行为，包括翻译、审稿、书画、等行为。该等行为均涉及文字、图画等作品。但行为人并非该等作品的权利人，而是接受作品的权利人委托或者经作品的权利人同意，为其作品的发表、呈现、出版等提供相应服务的行为，或者所创造的作品并非用于出版、发表，而是接受委托并按委托人要求制作作品后，直接将作品及其权属交付委托人，并由委托人自行任意处置，委托人据此向作者支付约定报酬。
可见，在“劳务报酬所得”情形下，获得报酬的一方，存在着与支付报酬一方的民商事法律、合同关系。双方基于自由意思表示，相互之间建立劳务合同关系，一方提供劳务，一方支付对价。而作者在网络平台发表文章，由众多读者自行、自发的给予点赞、打赏，作者与相应读者之间显然并不存在劳务合同关系；也不存在作者实际向读者提供劳务的行为和事实，而是作者单方面公开发表其文章等作品，在任意读者阅看其作品后，其该等读者自由进行好感度、价值判断，并自行决定是否支付费用以及支付多少费用等事宜，任意读者均无法定或者约定的对价支付义务。因此，按照“劳务报酬所得”征税，显属事实认定有误，法律依据不足。
2、作者取得的该等收入符合“稿酬所得”的构成特征
根据现行个人所得税法相关规定，稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得。这里所说的“作品”，是指包括中外文字、图片、乐谱等能以图书、报刊、网络等方式出版、发表的作品，包括文学作品、书画作品、摄影作品、以及其他作品；“个人作品”，包括本人的著作、翻译的作品等。具体的表现形式为“出版”或者“发表”。
（1）关于出版
根据2011年修正之《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第（五）项规定，“稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得”。该规定与历年修订前的条款没有差别。其针对作品的出版，仅限定为以“图书、报刊”的形式；其他形式出版作品并因此取得之所得，均不能构成“稿酬所得。但是，根据2018年修正之《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（三）项规定，“稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得”。关于稿酬所得之作品出版的具体形式，除了“图书、报刊”之外，其立法表述上明确规定还有与此相类似的“等”其他形式。可见，除了“图书、报刊”方式出版之外，另有其他出版方式。但该“等”其他形式具体是指何种形式，法律、法规并未特别指明，相关职能部门也未对此进行专门解释。
根据《中华人民共和国著作权法》第五十八条“本法第二条所称的出版，指作品的复制、发行”之规定，出版是指编辑、复制作品并向公众发行的活动。根据《中华人民共和国著作权法》第四章“出版、表演、录音录像、播放”，第一节“图书、报刊的出版”，第二节“表演”第三十七条“使用他人作品演出，表演者（演员、演出单位）应当取得著作权人许可，并支付报酬”，第三节“录音录像”第四十条“录音录像制作者使用他人作品制作录音录像制品，应当取得著作权人许可，并支付报酬”，以及第四节“广播电台、电视台播放”第四十三条“广播电台、电视台播放他人未发表的作品，应当取得著作权人许可，并支付报酬。广播电台、电视台播放他人已发表的作品，可以不经著作权人许可，但应当支付报酬”之规定，作品的出版形式特指“图书、报刊”形式，而不包括其他形式；作品被演出、录音录像或者播放，均不属于出版。
同时，根据《出版管理条例》第二条第三款“本条例所称出版物，是指报纸、期刊、图书、音像制品、电子出版物等”之规定，以及《报纸出版管理规定》、《期刊出版管理规定》、《图书出版管理规定》、《音像制品出版管理规定》、《电子出版物出版管理规定》、《网络出版服务管理规定》等相关规定，以电子出版物、网络出版甚至音像制品方式出版，与以“图书、报刊”形式出版，其效果和效力是同等的。
因此，根据经济发展实际情况，以及前述相关法律法规规定，现行个人所得税法关于“稿酬所得”定义中“等形式”所规定的形式，除了涵盖“图书、报刊”形式外，还应包括以“音像制品出版”、以“电子出版物”出版以及“网络出版”等属于法定出版之情形，而不仅仅限于传统的“图书、报刊”媒体形式。
（2）关于发表
律师认为，现行个人所得税法关于“发表”之立法表述的理解中，是指“个人因其作品以图书、报刊等形式发表而取得所得”，还是仅指“个人因其作品发表而取得所得”，即“个人因以出版之外的其他形式发表作品而取得所得”，恐怕存有探讨的余地。
根据《中华人民共和国著作权法》第十条第（一）项“发表权，即决定作品是否公之于众的权利”之规定，发表应当是指将作品通过任何方式公之于众的一种行为。就此意义而言，将作品“出版”本身，就是作品“发表”的一种形式和方法；但是，作品的“发表”并不意味着已经“出版”；或者说，作品“发表”的方法和形式，并非仅限于“出版”这一种；而如前述“关于出版”的分析可知，作品的“出版”具有严格的法定限制要件，须严格依照前述《出版管理条例》以及以此为基础制定之各类出版物的专门规章之规定。而在作者之作品并未“出版”形式发表，但却以其他方式对外发表情形下，作者仅须遵循一般法律、法规规定即可。对此，《出版管理条例》第二十三条“公民可以依照本条例规定，在出版物上自由表达自己对国家事务、经济和文化事业、社会事务的见解和意愿，自由发表自己从事科学研究、文学艺术创作和其他文化活动的成果”之规定亦清晰表明，以相应“出版物”出版的作品，属于作者相应成果的“发表”。因此，“发表”应当涵盖“出版”，从这个角度而言，“出版”和“发表”并列的规定并不科学和严谨。另一方面，税法关于“发表”之表述的具体理解，若为前者，则“发表”与“出版”无任何区别，系同一意义，不存在并列之可能。故此，后者的理解应是条款的应有之义，即是“个人因以出版之外的其他形式发表作品而取得所得”。
据此，稿酬所得的显著标志，是其作品通过书籍、报纸、杂志、电子媒介、网络、音像制品等形式出版；或者虽然没有以前述方式出版，但通过能为公众所知晓的任何合法方式发表，包括在网站、微信、QQ或者其他社交平台上发表，作者并据此获得稿费性质的收入。可见，稿酬所得仅限于作者的作品本身以各种方式呈现于公众，而该等作品并没有被演绎或者经摄影、摄像、表演等处理，从而成为其新的作品，或者成为其他人的作品。
可见，就本案文章作者而言，其通过微信公众号发布的文章，尽管并不构成文章的“出版”，但显然属于文章的“发表”行为。因该文章发表后，被广为转发、阅读和点赞，并从不同的读者身上获得数额不等的打赏款项。该等打赏款项应属于因文章发表而取得的所得，符合“稿酬所得”的法律概念及其构成特征，应按该税目缴纳个人所得税。
