陈雪莹 文
一、前言
随着互联网经济的日益发展，人们的消费习惯也在发生着巨大的变化。各大消费购物类的平台也越来越多，商家入驻这些平台开设网店面向广大消费者销售产品或提供服务，已成为当前一大不可逆的趋势。同时平台为吸引流量，增加用户，会向广大消费者发放各种优惠券，如“满100减15”、“满200减30”等。消费者在购物消费时，当满足优惠券使用条件后，只会向商家支付满减后的金额，但实际上商家在平台上销售产品仍是全价销售，所以该等满减的金额即是平台给消费者的补贴，且平台最终需要向商家支付该等补贴金额。
针对该等平台消费补贴金额，商家在收到后是否应该确认应税销售收入，以及是否应该向支付补贴的平台开具增值税发票、开具何种类型及名目的发票？由于目前还并没有明确的政策进行规定，因而在财税实务中也存在比较大的争议。本论文将针对这种平台消费补贴的财税属性进行多角度分析论证，并尝试着以最合理的方式来对其进行定性建议，以减少当前实务中针对这类情形可能导致的开票无法反映交易实质从而产生虚开发票、账务处理无法反应真实财务情况从而产生致财务造假的风险。
二、平台消费补贴的销售经营属性
平台向消费者发放优惠券，旨在吸引消费者增加平台流量，并促使消费者提升消费力度。该等优惠券是由平台发放给消费者的，其优惠额度、发放时间、使用时间等条件规则可能均由平台制定，而与平台上的商家无关。但该等平台商业优惠活动也会提升商家的销售量和知名度，因此商家一般也会积极配合平台进行优惠券的发放和使用。模式例如为平台向消费者发放“满100减15优惠券”，消费者使用该优惠券向平台上的商家购买100元的商品，但实际只需支付85元，另外15元由平台支付给商家。
在这种模式下，一件商品的金额，商家分别向两个主体各自收取了一部分，那么商家应确认销售商品的收入为多少，是否应当分别向两个主体均开具发票，以及开票内容是什么？这些均是值得关注的问题。对于商家收取消费者优惠后的商品价款部分可以视为以促销补贴方式销售商品，在会计上，根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2006]3号）第七条：“商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除”之规定，相关补贴可以视为促销商品的商业折扣。而在税务上，根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）中规定：“企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额”之规定，商家应按照扣除补贴后的金额来确认销售收入，即消费者实际支付的数额。如消费者要求商家开具发票的，那么商家应按照其实际支付的金钱数额开具增值税普通发票。
至于平台向商家支付的补贴金额的定性，首先，消费者是相关商品或服务的实际购买方，即使补贴价款构成相关商品或服务的价格组成部分，但平台目的并不是真正向商家购买相关商品或服务，其实际也并未获取相关商品或接受相关服务。其次，笔者认为发放优惠券是平台吸引流量的一种重要手段，为获取这种流量，势必会需要发生一定支出来进行推广以及获得相关方的配合，如商家等。综上，笔者认为从平台支付补贴的根本目的出发，这笔款项可视作平台向商家购买一种推广服务，但相应金额不应确认为商家主营业务的销售收入。至于开票，如平台为增值税一般纳税人的，商家可以向平台开具服务费的增值税专用发票，否则为增值税普通发票。相应账务处理可以如下：
1、商家
①销售商品
借：银行存款： 85
贷：主营业务收入 75.22
应交税费——应交增值税（销项税额）9.78（税率：13%）
②提供推广服务
借：应收账款/银行存款：15
贷：其他业务收入 14.15
应交税费——应交增值税（销项税额）0.85（税率：6%）
2、平台
接受推广服务
借：销售费用 14.15
应交税费——应交增值税（进项税额）0.85
贷：应付账款/银行存款 15
根据上述账务处理，笔者认为可以较好的反应商家、平台及消费者三者之间的交易实质，理由如下：1、商家与消费者之间为商品买卖关系，消费者实际仅向商家支付了补贴后的商品价格，在此补贴相当于一种商业折扣。同时，虽然商品展示全价为100元，但不可向消费者开具100元的发票，否则存在虚开的风险。2、商家与平台之间是一种推广服务的关系，平台名义上是给消费者购物补贴，但实际该等补贴金额是为了购买商家提供的一种推广服务，以让商家配合其发放优惠券等其他商业促销活动，从而达到平台引流以及持续增加用户对平台使用粘性的目的。为达到这一目的，平台需要采购大量的推广服务，而该等推广服务实际可以利用入驻其平台的商家提供，即将名义给消费者的优惠补贴支付给商家，在实现双赢的基础上，共同开展各项营销活动。3、结合当前互联网的实际发展情况，平台为了引流和扩大竞争优势，会经常开展各种优惠活动，向消费者发放大量的优惠券或者其他形式的补贴，如果该等补贴金额，平台无法获取相应发票，或是账务处理与交易实质不符的话，那么将会造成财务造假或失真，也会引来巨大的税务风险。
综上，对于平台消费补贴的财税属性，笔者认为具有一定的经营属性，因而对于取得补贴的商家需要根据交易实质确认相应收入，并开具相关增值税发票。而对于支付补贴的平台而言，其本质具有营销推广的目的，属于平台日常经营行为之一，其产生的相关支出应确认为企业经营的一项费用。
另外，针对这种交易模式，在肯定其经营属性的前提下，还有一种观点认为该等补贴支出构成消费者购买商家产品或服务价款的一部分，平台向商家支付补贴应认为是平台企业先行购入商品或服务的一部分，然后再将其转赠给消费者。在这一观点下，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：……（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”之规定，这其中会涉及到“视同销售”的问题，从而需要计算缴纳增值税，那么平台是否也有义务向消费者开票？相关账务处理如下：
1、商家
①销售商品时：
借：银行存款
85
应收账款/其他应收款 15
贷：主营业收入： 88.5
应交税费——应交增值税（销项税额）11.5（税率：13%）
②收到平台补贴时：
借：银行存款
15
贷：应收账款/其他应收款 15
2、平台
①支付补贴
借：库存商品
13.05
应交税费——应交增值税（进项税额） 1.95
贷：银行存款 15
②转赠消费者
借：销售费用
15
贷：库存商品 13.05
应交税费——应交增值税（销项税额） 1.95
根据《国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知》（国税发[1994]122号）第三条：“一般纳税人将货物无偿赠送给他人，如果受赠者为一般纳税人，可以根据受赠者的要求开具专用发票”之规定，视同销售本质上也属于涉税业务，应当将其纳入发票管理之中。
关于上述处理模式，笔者认为这恐与交易实质不相符。首先，商家并未真实地向平台销售商品，从而平台也就无转赠消费者这一说；其次，如平台也有向消费者开票的义务，那么在商家开票的时候，受票主体将会有两个，即消费者和平台，对于销售同一件商品是否可以分拆向两个主体开票，这一点还有待商榷，同时平台并未实际购买商品，如开票内容均是销售商品的话，对于作为受票方的平台而言，接受的发票与交易实质内容不符，恐有税务风险；最后，现实交易中，消费者与平台之间可能很大概率并不会有开票行为，但对于平台而言，其应当按视同销售进行账务处理，在计缴增值税的时候，就如何公允的确定销售额的问题，可能造成财务造假。综上，笔者认为这种平台以补贴金额购进产品的一部分再转赠给消费者的做法存在比较大的弊端，因而不建议采纳。
三、平台消费补贴的往来款项属性
在对此问题进行研究的过程中，笔者搜索到在2019年12月25日，湖北税局回复了某电商平台咨询的补贴开票的问题与本文前述讨论的交易模式非常相似。该电商平台咨询的问题是：“我司为电商平台，我们对在我司商户平台销售商品的商家进行补贴，即对在商家购买货物的消费者进行优惠或者减免。请问商家是否应该对我司进行开票？发票内容应该是是服务类的还是商品类的？”对此，湖北税务局的回复是：“根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国令第691号）文件第六条规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）文件第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润……综上所述，补贴属于列举的价外费用，虽然补贴属于增值税列举的价外费用，但缴纳增值税的前提必须是纳税人发生了销售货物或者提供应税劳务的行为，对没有发生提供应税劳务的行为，就不存在纳税义务，所收取的补贴不需要缴纳增值税；反之，则需要按照规定缴纳增值税。纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票……”
针对湖北税务局对该等问题咨询的回复，可知平台支付给商家的补贴属于价外费用的一种，但是补贴是否缴纳增值税及开票要看各方之间是否有真实存在的交易关系，即一方提供了货物或应税劳务，另一方接受了该等货物或劳务。
同样以上述模式为例，假设商家因与平台之间不存在货物或劳务交易，从而不将收取的补贴金额单独确认为其他业务收人并开具发票，而是认为这统一构成其向消费者销售商品的主营业务收入，该等补贴是平台自主代消费者支付部分商品价款的行为，而非给消费者的商业折扣，那么就商家而言，其应该作如下账务处理：
①销售商品时：
借：银行存款
85
应收账款/其他应收款 15
贷：主营业收入： 88.5
应交税费——应交增值税（销项税额）11.5（税率：13%）
②收到平台补贴时：
借：银行存款
15
贷：应收账款/其他应收款 15
在这种账务处理下，商家向消费者销售商品或提供服务时，即全额确认收入，并以该等收入开具增值税发票，缴纳增值税。相对的消费者拿到的是价税合计为100元的发票，但是消费者实际却仅支付了85元。在这种开票模式下，如果开票企业后续没有开具红字发票及时冲回的话，消费者持有该发票报销，很可能造成其中某一环节发生损失，商家也会有虚开发票的税务风险。另外，当这种业务量极大，开具发票总计金额很大，后续再开具红字发票冲回，也很有可能引起税务机关的关注进而产生其他税务风险。
除此之外，商家仅向消费者开具了发票，但相应补贴却是从平台收取的，双方存在金钱交易，如果商家不向平台就该等补贴金额开具发票的，而是后续开具红字发票冲回收入及增值税税金，那么对于这笔应收款项，在其账目上应该有相应贷方科目可以用来记录差额，比如往来科目等。同样，对平台而言，其没有收到发票，因而无法就相关支出确认为成本或费用，在账务处理上可能同样只能以往来科目进行反映。
借：应收账款/其他应收款 15
贷：应付账款/其他应付款 15
在上述这种账务处理模式下，笔者同样认为是无法反映各方之间真实的交易关系，也容易造成各方账目上长期存在往来挂账，这不仅容易导致财务管理混乱，也容易引发税务机关稽查风险。
四、结语
随着各种新经济业态的出现，应税行为也出现了多元化，取得相应经济收益也呈现了多元化的趋势。对于互联网平台消费补贴的财税属性，应当将其交易实质、交易对象、商业目的等各种因素结合起来综合考虑，确定合适的账务处理方式及开具合规的税务发票。根据上述对两种属性模式的分析，平台的消费补贴应具有经营属性，商家收到补贴后，应根据交易的本质目和双方的交易关系分别确认相应收入并开具对应增值税发票，而对于支付补贴的平台而言，应获取发票，计入经营成本或费用，并依据税法规定依法进行税前扣除。
