汪雨微 文
融资租赁作为一种新型的租赁方式，兴起于20世纪50年代的美国，80年代在我国发展起步，相比传统的以获取租赁物使用权为主要目的的经营性租赁，融资租赁兼具融资与融物双重功能，承租人不仅获得租赁物的使用权，在融资租赁期限届满，满足条件下承租人有权获得其所有权。本文先就融资租赁的典型模式及税务处理进行介绍，在此基础上，探讨不同税种融资租赁定性的分歧，并提出解决建议。
一、融资租赁的两种典型模式
业界，常常将融资租赁划分成直租型融资租赁和售后回租型融资租赁，但在增值税上，融资租赁仅仅特指的是直租型融资租赁（下文提及的融资租赁也仅指直租型融资租赁），融资租赁与融资性售后回租分别属于不同的税目，按不同的税率缴纳增值税：
1、融资租赁
融资租赁服务是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。在税法上特指出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。按照标的物的不同，融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。（《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》）
融资租赁模式下，厂商销售设备按照货物销售（税率13%）缴纳增值税，并向融资租赁公司开具专用发票，融资租赁公司取得承租人支付的租金时全额按照“租赁服务”（税率13%）缴纳增值税，并向承租人开具专用发票，承租人取得专用发票可进行进项税额抵扣。
2、融资性售后回租
融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动，以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润。（《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》）
融资性售后回租下，承租人以融资为目的，将资产出售给出租人环节，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，因此不视为货物销售行为，不需要缴纳增值税。仅就出租人取得租金不含本金的利息部分，按照贷款服务（税率6%）缴纳增值税，但承租人取得贷款服务专用发票不得抵扣这部分进项税。
二、不同税种对融资租赁定性的分歧
我国税法对融租租赁业务开始进行关注是体现在企业所得税上，早在1994年的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（[94]财法字第3号）就已经明确，“第三十条 固定资产的计价，按下列原则处理：…（四）以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。第三十一条，固定资产的折旧，按下列规定处理：…５．以融资租赁方式租入的固定资产；”之后企业所得税法几次修订，虽对融资租入的固定资产计税基础的确定进行调整，将上述条款修改为“第四十七条，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：…（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。第五十八条，…（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。”但仍没有改变一个核心规则：对于融资租赁的租赁物，应由承租人在账面确认资产，并计提折旧，分期扣除，出租人按照融资租赁合同约定的日期确认租金收入。因此在企业所得税上，融资租赁与分期付款买卖并无差别，虽然承租人名义上支出的是“租金”，但是其却不能按照租金支出将租金在发生的当年直接扣除，而只能视同购入的自有资产计提资产折旧分期扣除，租赁物在账面上体现为承租人的资产，既然从承租人的角度已视为其取得了资产，对于出租人而言也应视为其发生了资产销售行为。因此，企业所得税项下的融资租赁性质，更加接近的是“分期付款销售”。
但是增值税上，按照税目严格划分，融资租赁属于“租赁服务”。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，营改增将“融资租赁”业务归在“现代服务”类别下细分的“租赁服务”税目。对于有形动产融资租赁，按照13%的动产租赁税率缴纳增值税。因此在增值税上，将融资租赁视为是现代服务类别下“租赁服务”一种特殊情形。
在此，可能有读者会疑虑，既然增值税将融资租赁归在现代服务类别，但现代服务的税率一般为6%，为什么融资租赁的税率为13%，和一般的货物买卖税率一致？如果融资租赁的税率按照现代服务适用6%的税率，而分期付款买卖货物按13%的税率交税，那必然会导致出现人为安排钻税收漏洞，尽可能实现适用低税率以规避税负，因此现行规定下融资租赁的税率与分期付款买卖货物的税率却是保持一致的。但这样的税率设置仍会出现突出的问题：首先税收中性原则是增值税政策制定要遵循的基本原则，税收中性原则是指国家对纳税人的征税不能扭曲市场机制的正常运行，不影响私人部门原有的资源配置状况，也就是说，要减少税收对市场经济运行和资源配置的干预，尽可能避免因税收而给纳税人和市场带来除税款以外的额外经济负担。而对于融资租赁行业，其利润主要来源于融资租赁收入中的资金利息部分，收入中的本金部分，是其实际对外支出的租赁物购置成本，因此这部分基本没有利润。融资租赁公司本质上与提供融资服务的金融公司一样，但金融服务业的税率只有6%，而融资租赁的税率为13%，这样的税收不公平待遇明显会不利于融资租赁业务在行业内与其他金融公司竞争，不符合增值税的税收中性原则。营改增试点之初，为了缓解税率上调对融资租赁业的冲击，财税【2016】36号文规定，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的融资租赁公司提供的有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。虽然对增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退，能够一定程度上减轻营改增税率上调对融资租赁业的扭曲效应，但是仍未解决实收资本未达到1.7亿元的融资租赁公司的困境，也未从根本上解决融资租赁业与金融业税率不平衡带来影响。
而在其他税种如印花税上，融资租赁业务合同按照借款合同，缴纳印花税。在《关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税〔2015〕144号）未出台之前，对于融资租赁合同依照哪类合同进行贴花，存在争议。一种观点认为：融资租赁属于租赁服务，融资租赁合同应按照财产租赁合同来贴花。多数观点认为：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》，财产租赁合同包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等。印花税暂行条例出台当时合同法仅规定了经营性租赁合同，并未规定融资租赁合同，因此暂行条例中的财产租赁合同是指经营性租赁合同，不包括融资租赁合同。并且根据《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字（1988）第30号）也明确，银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此,对融资租赁合同,可据合同所载的租金总额暂按"借款合同"计税贴花。税率为万分之零点五。比照对于银行及其金融机构的融资租赁业务，按照“借款合同”缴纳印花税。还有观点认为：对于转移与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的融资租赁，视为资产销售行为，应按照“购销合同”缴纳印花税。《关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税〔2015〕144号）出台之后，正式明确了对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同(含融资性售后回租)，统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。
三、建议
笔者认为，以上不同税种对融资租赁性质认定产生分歧的根源在于：融资租赁出租人将租赁物出租给承租人，出租这一环节可以拆解为两个行为：一是出租人将租赁物出售给承租人；二是出租人为承租人提供资金融通。这也与融资租赁租金的构成相符合，租金主要包含租赁物价款和利息两部分。企业所得税上，更加弱化资金融通这一行为，倾向于将融资租赁认定为“分期付款销售”行为；增值税则未对这两种行为进行区分，统一认定为“租赁”行为；印花税上又认定融资租赁实际上是分期偿还的固定资金借款。
比较理想的方法是，将融资租赁出租环节包含的出售行为和融资行为进行区分，企业所得税上，承租人归属于取得资产支出的本金部分和相关费用，构成该项资产的计税基础，由承租人计提资产折旧，分期扣除，而对于租金中归属于融资利息的部分，在租金支出的当年作为融资费用在税前直接扣除。出租人取得本金部分和相关费用部分，作为资产的销售收入，从而资产的成本也可以在税前扣除，以避免按照“租赁服务”征收企业所得税时，出租人相应的租赁资产成本难以在税前扣除的问题。
增值税上，对于归属销售行为的收入部分即本金部分，按照销售货物13%的税率缴纳增值税，而对于利息部分，按照贷款服务6%的税率缴纳增值税，并相应向承租人开具增值税专用发票，而其购进货物也能取得13%的进项税发票。同时，取消对符合条件的融资租赁公司增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退的政策，从而既能实现增值税抵扣链条的延续，又不会额外增加融资租赁业的税负。
印花税上，由于印花税是按照合同进行贴花，实践中融资租赁合同也不可能拆分成两份合同，因而还是按照现行规定，统一按照租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。
