卢国阳 陈梦婷 文

案例简介：

上海的A公司系增值税一般纳税人，其聘请了保洁员王丽每周给公司打扫3次卫生，每月固定报酬为1500元；另外A公司聘请了李四维修电脑和空调，A公司一次性支付5000元维修费。公司拟就该两笔支出进行所得税前扣除，但又不知该如何取得发票或凭证，请教如何能够合规合法税前扣除。

案例分析：

三、王丽或李四应如何申请代开发票

根据现行增值税相关法律，以及发票包括增值税专用发票管理的相关规定，作为增值税一般纳税人，其发生的属于增值税应税项目的支出，可以取得增值税专用发票从而抵扣进项税额；若对方不能开具增值税专用发票的，则应当取得增值税普通发票，据以作为企业所得税税前扣除凭证。如前所述，A公司支付之保洁费，既可以要求王丽开具发票，也可以直接以内部凭证作税前扣除，而公司支付之维修费用，则应当要求李四开具相应发票。

1、A公司支付的前述费用，仅得开具增值税普通发票

根据国家税务总局《增值税专用发票使用规定》（国税发[2006]156号）第二条“专用发票，是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证”、第十条“一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票。……增值税小规模纳税人需要开具专用发票的，可向主管税务机关申请代开”，《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号）第一条“扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。将小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围由住宿业，鉴证咨询业，建筑业，工业，信息传输、软件和信息技术服务业，扩大至租赁和商务服务业，科学研究和技术服务业，居民服务、修理和其他服务业。上述8个行业小规模纳税人（以下称‘试点纳税人’）发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具”，《国家税务总局关于增值税发票管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第33号）第五条“增值税小规模纳税人（其他个人除外）发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。选择自行开具增值税专用发票的小规模纳税人，税务机关不再为其代开增值税专用发票”之规定，应税劳务接受方属于增值税一般纳税人的，提供应税劳务的增值税一般纳税人或者增值税小规模纳税人，均可自行向劳务接受方开具增值税专用发票。

而根据前述规定，以及国家税务总局《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》（国税发[2004]153号）第二条“本办法所称代开专用发票是指主管税务机关为所辖范围内的增值税纳税人代开专用发票，其他单位和个人不得代开”、第五条“本办法所称增值税纳税人是指已办理税务登记的小规模纳税人（包括个体经营者）以及国家税务总局确定的其他可予代开增值税专用发票的纳税人”及第六条“增值税纳税人发生增值税应税行为、需要开具专用发票时，可向其主管税务机关申请代开”之规定，已经办理税务登记的增值税小规模纳税人（包括个体经营者）除了可自行对外开具增值税专用发票外，并可在需要时向主管税务机关申请代开增值税专用发票。但作为自然人的个人，则既不能自行向劳务接受方开具增值税专用发票，也不得向主管税务机关申请代开增值税专用发票。本案王丽或李四未办理税务登记（依法也可以不办理税务登记），其作为个人，既不属于增值税一般纳税人，也不属于已经办理税务登记的增值税小规模纳税人，故，其无法申请代开增值税专用发票，而只能申请代开增值税普通发票。A公司作为劳务接受方，其所支付的前述费用，也仅得要求王丽或李四代开并取得增值税普通发票。

2、申请代开普通发票之要求和流程

根据《中华人民共和国发票管理办法》第十六条“需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。税务机关根据发票管理的需要，可以按照国务院税务主管部门的规定委托其他单位代开发票。禁止非法代开发票”及《国家税务总局关于纳税人申请代开增值税发票办理流程的公告》（国家税务总局公告2016年第59号）第一条“办理流程”“（一）在办税服务厅指定窗口1.提交《代开增值税发票缴纳税款申报单》；2.自然人申请代开发票，提交身份证件及复印件；其他纳税人申请代开发票，提交加载统一社会信用代码的营业执照（或税务登记证或组织机构代码证）、经办人身份证件及复印件。……（二）在同一窗口缴纳有关税费、领取发票”之规定，王丽或李四可凭提供服务的书面证明、身份证件，直接向服务地税务机关申请代开发票，因其收入已达到增值税起征点，故其在申请代开发票时，需要依法缴纳增值税及其附加税。

当然，尽管根据现行增值税相关法律规定，李四提供的修理修配劳务已达增值税起征点，但其是否需要实际缴纳增值税，仍然有两个问题值得探讨，即：

第一，按次纳税的增值税小规模纳税人，能否享受增值税减免税优惠政策？

第二，不属于增值税小规模纳税人之自然人能否享受增值税减免税优惠政策？

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条第一款“增值税起征点幅度如下：（一）按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含本数）。（二）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）”，第三款“对增值税小规模纳税人中月销售额未达到2万元的企业或非企业性单位，免征增值税。2017年12月31日前，对月销售额2万元（含本数）至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税”，《财政部、国家税务总局关于延续小微企业增值税政策的通知》（财税[2017]76号，已废止）“为支持小微企业发展，自2018年1月1日至2020年12月31日，继续对月销售额2万元(含本数)至3万元的增值税小规模纳税人，继续免征增值税”，《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号）第一条“对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税”（该条已废止），第六条“本通知执行期限为2019年1月1日至2021年12月31日”，《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第11号）“自2021年4月1日至2022年12月31日，对月销售额15万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税”之规定，增值税2万元以下、2万元至3万元及至15万元月销售额之减免税优惠政策，显然仅适用于“月销售额”符合规定标准的“增值税小规模纳税人”。因此，就第一个问题而言，按次纳税的增值税纳税人，应不能享受增值税减免税优惠政策。

而根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条第二款“条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人”，第二十八条第一款“条例第十一条所称小规模纳税人的标准为：（二）除本条第一款第（一）项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的”，第二十九条“年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税”，以及《营业税改征增值税试点实施办法》第一条第三款“个人，是指个体工商户和其他个人”，第三条“纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税行为的年应征增值税销售额（以下称应税销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人”之规定，增值税纳税人的仅包括一般纳税人和小规模纳税人两类，而不存在独立的第三类纳税人。即所有依法缴纳增值税的纳税人，包括企业、单位、个体工商户和其他个人（即自然人）均涵盖在前述一般纳税人和小规模纳税人的分类之下。而就其他个人即自然人而言，若其年应税销售额未超过法定标准的，则属于小规模纳税人；即使其年应税销售额超过法定标准的，也不属于一般纳税人，而仍按照小规模纳税人纳税。因此，笔者认为，作为增值税纳税人之其他个人即自然人，当然属于增值税相关法律规定之增值税小规模纳税人。据此，作为自然人之其他个人，自应享受前述相关文件规定之针对增值税小规模纳税人的减免税优惠。

当然，在税收执法实践中，鉴于《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条第三款前半段表述中其适用范围限定为“企业或非企业性单位”，其后半段尽管未明确指明仅适用于“企业或非企业性单位”，但结合前后文，以及后续颁布之财税[2017]76号文件（已废止）、财税[2019]13号文件、财政部 税务总局公告2021年第11号文，均明确仅适用于“小微企业”之规定，税务机关较为普遍的认为，只有作为“企业”的增值税小规模纳税人，方得享受减免税优惠政策；而不属于“企业”的个人则不能享受该等优惠。但是，笔者认为，若按此解释，则根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条第一款、第二款，以及《营业税改征增值税试点实施办法》第一条第二款、第三款之规定，个体工商户属于“个人”而非“企业”，则个体工商户也不能享受前述专门针对增值税小规模纳税人之减免税优惠政策。这似乎又与税收执法实践的操作口径不相符。

对此，参照2019年3月15日国家税务总局解读增值税小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策在线访谈中之意见，“按次纳税和按期纳税，以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，月销售额未超过10万元（按季申报的小规模纳税人，为季销售额未超过30万元）的，都可以按规定享受增值税免税政策。未办理税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，除特殊规定外，则执行《增值税暂行条例》及其实施细则关于按次纳税的起征点有关规定，每次销售额未达到500元的免征增值税，达到500元的则需要正常征税”，并根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第二条“从事生产、经营的个人应办而未办营业执照，但发生纳税义务的，可以按规定申请办理临时税务登记”之规定，为能够按照月销售额适用增值税起征点，并避免能否适用专门针对增值税小规模纳税人之增值税减免税优惠政策，可在发生增值税应税业务时，申请办理临时税务登记。

综上所述，A公司向王丽支付之保洁费用和向李四支付之维修费用的税前扣除，均可要求其向税务机关申请代开增值税普通发票，以便合法合规的在企业所得税前扣除；而就向支付之保洁费用而言，其也可以无须要求王丽申请代开发票，而依法制内部凭证而进行税前扣除。当然，若A公司向王丽和李四支付的相关劳务报酬，符合现行个人所得税法相关规定之个人所得税代扣代缴之情形的，A公司应依法履行个人所得税扣缴义务，否则将依法承担相应责任。