卢国阳 屈钰潇文
问题：
B公司系由若干法人股东和自然人股东甲出资设立。现A公司拟通过股权收购方式收购B公司的股权，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）相关规定，本次企业重组业务符合适用特殊性税务处理的条件，重组各方并拟采用特殊性税务处理方式进行处理。鉴于B公司存在着自然人股东，就该自然人股东转让其所原持有之B公司股权，能否按照股权原值，从而不予缴纳股权转让的个人所得税问题。重组各方均存在着疑问和顾虑。请问，股权收购特殊性税务处理中所涉之被收购企业自然人股东的个人所得税问题，应如何处理？
解答：
根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第一条第二款“上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人”之规定，股权收购模式下，若被重组方股东即转让方存在自然人的，仍然可以适用《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）等相关规定进行特殊性税务处理。而根据财税[2009]59号文第六条“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（二）股权收购……可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变”之规定，其对被收购企业的股东取得收购企业股权之计税基础，以及对收购企业取得被收购企业股权的计税基础均作了明文规定，但对于被收购企业之股东是否仅限于适用企业所得税，而能否适用个人所得税并未针对性的列明。而无论就财税[2009]59号文还是国家税务总局2015年第48号公告，其文件标题均只针对“企业所得税”；其文件内容表述中，亦明确就重组过程中“企业所得税”问题的具体处理作出规定。从而，对被收购企业股东或者部分股东属于自然人之情形下，该自然人股东可能涉及的个人所得税问题应如何处理，即是否视为自然人股东按照公允价值向收购企业转让其原所持有之被收购企业股权，从而是否需要确认股权转让所得或者损失，还是视为自然人股东按照股权原值转让股权，从而无须确认股权转让所得或者损失，似乎存在着不确定性。对此，国家税务总局2015年第48号公告第一条第三款规定，“当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理”。该条款亦没有明确具体个人所得税之实际处理，而仅规定按照个人所得税相关规定进行处理。
笔者认为，在股权收购适用特殊性税务处理情形下，若被收购企业之股东即转让方全部或者部分系自然人的，依照现行个人所得税相关规定，应视为该自然人向收购企业转让其原所持有之被收购企业股权。但是，其转让对价应按照股权原值确认，而不应按照公允价值确定，从而该等自然人无须在股权收购发生时，确认股权转让所得或者损失。
首先，根据财税[2009]59号文第一条第三款“股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合”，以及第四条第（三）项、第六条第（二）项等相关规定，该文件所规范之股权收购的重组行为，虽然未明确被收购企业的股东包括自然人，但对被收购企业的股东主体亦并无任何任何明确的限制。相反，如前所述，国家税务总局2015年第48号公告第一条第二款已明确规定，财税[2009]59号文规范之股权收购的重组行为，被收购企业之股东即转让方可以是企业，也可以是自然人。因而，该等文件相关条款中所涉及被收购企业股东之规定的，该等规定当然适用于其自然人股东。
其次，根据财税[2009]59号文第四条“企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变”之规定，在股权收购适用一般性税务处理情形下，被收购方即被收购企业股东，无论属于企业还是属于自然人，均视为按照公允价值转让其原所持有之被收购企业股权，并确认股权转让所得或者损失。该等自然人股权转让的公允价值、所得或者损失的确认，当然适用个人所得税相关规定处理。那么，与此相对应，根据财税[2009]59号文第六条第（二）项之规定，股权收购适用特殊性税务处理情形下，被收购企业股东，包括自然人股东，仍然视为向收购企业转让其原所持有之被收购企业的股权。但是，被收购企业的股东（包括自然人股东），其取得收购企业股权的计税基础，以及收购企业取得被收购企业股权的计税基础，均以被收购股权的原有计税基础确定。即被收购企业股东包括自然人股东原所持有之股权的原值确定。在此情形下，若自然人股东转让的该等股权，仍然按照一般性税务处理情形下，视为以公允价值对外转让并确认所得或者损失（确认所得情形下，股权增值已实现并须依法缴纳股权转让所得的个人所得税），而股权收购完成后，自然人股东接受支付之股权的计税基础却保持原股权价值不变。则该自然人股东显然存在着重复缴纳个人所得税问题。既有失公平，也违背相关税法规定之精神和宗旨。
即使在股权收购适用特殊性税务处理情形下，事实上，根据财税[2009]59号文第六条第（六）项“重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础”之规定，若涉及非股权支付的，则作为转让方之被收购企业的自然人股东，仍应就其原所持有之被收购企业股权确认对应的转让所得或者损失。这也进一步说明了，其股权支付的对应部分，不应按照公允价值确认转让所得或损失。
最后，前已述及，国家税务总局2015年第48号公告第一条第三款明确规定，股权收购中之被收购企业的股东系属自然人，其所涉按个人所得税的相关规定进行税务处理。而针对自然人股权转让个人所得税之规定，集中体现于《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）。根据国家税务总局2014年第67号公告第三条“本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；……（七）其他股权转移行为”，第十条“股权转让收入应当按照公平交易原则确定”之规定，自然人因股权收购重组行为而发生之所持股权向收购企业的转移，符合公告关于个人股权转让之相关条款规定，自然人应当按照公允价值对外转让，即通常属于股权收购一般性税务处理之情形；或者股权收购特殊性税务处理中取得非股权支付对应部分之情形。但是，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额:(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”，以及前述国家税务总局2014年第67号公告第十一条“符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:（一）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的”，第十三条“符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形”之规定，若自然人股权不按照公允价值转让其股权，则除非具有正当理由，否则主管税务机关有权依法按照公允价值进行核定。显然，股权收购中，作为被收购企业股东，因本次股权收购适用特殊性税务处理，从而其由收购企业所收购之原持有之被收购企业的股权，其股权支付部分按照股权原值（即原计税基础）处理，从而不予确认股权转让所得或者损失，亦无须缴纳相应的个人所得税，与现行个人所得税相关法律、法规、规章等并不背离。
综上，笔者认为，股权收购适用特殊性税务处理情形下，被重组方股东涉及自然人时，该自然人股东不应视为按照公允价值转让其股权，从而无须确认股权转让所得或者损失。
