案情介绍

2017年3月，甲公司注册成立，经营范围棉纱、棉布加工销售、棉花收购等。系一般纳税人。2017年7月，甲公司在没有向乙公司实际销售产品的情况下，向乙公司虚开增值税专用发票共计34份，金额3394222.22元，税额577017.78元，价税合计3971240元。后进行了资金的回流。2017年8月乙公司进行了认证抵扣。甲公司未就所开具发票申报缴纳增值税。案发后，税务机关认定甲公司虚开发票，并要求其按照虚开金额补缴增值税。甲公司则认为，其虚开行为应当依法承担相应责任。但因已经税务查实系未发生货物销售而虚开，其经营业务不存在，增值税纳税义务亦未产生，不应就虚开金额补缴税款。

案例分析

就甲公司虚开发票之行为，及其应当按照发票管理相关规定予以处罚等事宜，税企之间并无争议。但就甲公司虚开发票行为应否按照其虚开金额补缴增值税，实践中的争议巨大。根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”之规定，甲公司无疑应当按照虚开金额补缴税款。但是，该规定本身的合法性、合理性，确有值得商榷之处。

一、实际存在的经营业务活动是增值税纳税义务产生或者形成的前提条件

根据税收的性质以及税制原理和征税规则，包括税收法定主义、实质课税原则、量能课税原则等要求，任何税收的形成或者产生，均依附于纳税人实施了相关税法明文规定之应税行为或者取得、拥有、处置应税财产，或者取得应税所得。若纳税人不存在前述导致或者产生纳税义务之情形，则无论纳税人实施了何种行为，即使这一行为依法应当被追究行政、刑事责任，亦不会也不应导致其纳税义务的产生或者形成。而就纳税人之增值税纳税义务而言，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条“在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税”之规定，其纳税义务产生的前提条件，是纳税人存在着“销售货物”、“销售加工、修理修配劳务”、“销售服务”、“销售无形资产”、“销售不动产”以及“进口货物”之经营性行为和活动。同时，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条“增值税纳税义务发生时间：（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（二）进口货物，为报关进口的当天”，以及《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条相关规定，纳税人之增值税纳税义务的产生时间，为发生法定的经营性行为收悉款项或者取得收取款项凭证的当天，或者开具发票的当天。因此，无应税销售行为或者法定的经营性行为，并据此收取对价款项或者具有约定及法定的对价款项收取权利，则增值税纳税义务及其纳税义务发生的时间，均无从谈起。

事实上，国家税务总局关于《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的补充通知（国税发[2000]182号）“有下列情形之一的，无论购货方（受票方）与销售方是否进行了实际的交易”，国家税务总局转发《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的通知（国税发[1996] 210号）所附《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”，《最高人民法院关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》（法函[1996]98号）等相关规定，均清晰的体现和表明，之所以存在着虚开增值税专用发票之违法甚至犯罪行为，其核心在于开具发票的一方与取得发票的一方之间“没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务”（所谓的有货虚开，仅表明发票载明的业务是真实存在的，但是并非在发票的开具方和接受方之间发生。所以，就发票的开具方和接受方之间而言，其经营业务并非真实存在。而是存在于开票方与非发票接受方之间，或者非开票方与发票接受方之间；甚至非发票开具方和非发票接受方的其他主体之间。）。因此，发票开具和接受的双方之间存在着真实的经营业务活动，是增值税纳税义务产生或者形成的前提。没有经营业务活动，就没有增值税的纳税义务。

二、发票的开具以增值税纳税义务的发生为要件；同样的，发票开具本身并不创设增值税纳税义务，而仅仅是实践中增值税征管的重要手段和工具

如前所述，真实的经营业务活动，是开票方产生增值税纳税义务的前提条件。而发票的开具则以增值税纳税义务的产生为要件。就增值税纳税义务的发生时间而言，尽管前述相关法律、法规和部门规章明确规定，“先开具发票的，为开具发票的当天”，但是否能够据此得出结论，即“只要开具了增值税专用发票或者增值税普通发票，则必然导致其增值税纳税义务及其纳税义务发生时间的产生和形成”，而无论开票方是否发生了真实的经营业务活动？答案显然是否定的。

根据《中华人民共和国发票管理办法》第十九条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”，《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票”之规定，开具发票的前提条件包括：第一，发生了实际经营业务；第二，在确认营业收入时开具。当然，发票开具的另一个条件或者要求，即发票只能在发生经营业务活动的主体之间开具和取得，不能向第三方开具，也不得委托第三方开具，也是前述相关规定的应有之义。可见，发生经营业务活动，并且在确认收入时（事实上，根据相关税收法律规定，此时增值税纳税义务亦随之产生），方能开具发票。先有经营业务活动及其相应的营业收入的确认，进而增值税纳税义务的产生或者形成，后方有发票之开具行为，以用于“在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”（发票管理办法第三条），以及“财务报销凭证”（发票管理办法第二十二条）。尽管发票在一定意义上具有证明经营业务活动存在的功能和作用，但毫无疑问，营业收入的确认，进而增值税纳税义务的产生，是开具发票的要件和条件，而不是反过来，“因为开具了发票，所以产生了纳税义务”。这一逻辑并不能当然成立。就纳税义务的产生而言，其与发票的开具与否，以及发票开具的早或者晚，均没有直接关系。国家税务总局关于修订《增值税专用发票使用规定》的通知（国税发[2006]156号）第十条“一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票”，第十一条“专用发票应按下列要求开具：（四）按照增值税纳税义务的发生时间开具”之规定，亦清晰的体现了这一点。

至于“先开具发票的，为开具发票的当天”之规定，似乎与前述论述相背离。但是，笔者认为，首先，前述规定仍然以发票的开具方和接受方之间“发生了实际经营业务”为前提。这一规定既没有违背先有经营业务方有发票开具之实质要件，更没有创造出只要开具发票即产生增值税纳税义务之规则。就其文义而言，仅表明增值税纳税义务的发生时间，不再严格遵循“收悉款项或者取得收取款项凭证的当天”这一要求，即，即使开票方尚没有“收悉款项”，也没有“取得收取款项凭证”，但若其已开具发票的，则其因“发生应税销售行为”、“法定的经营性行为”而产生的增值税纳税义务，提前至发票开具的当天。这一规定的理由由以下第二点展开分析。其次，根据现行税收征管实践，以及《国家税务总局关于进一步加强增值税发票管理的通知》（税总发[2017]51号）“增值税发票管理是增值税管理的核心和基础”,《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号) 第一条“通过实施‘机具开票，逐笔开具；有奖发票，鼓励索票；查询辨伪，防堵假票；票表比对，以票控税’的管理模式”, 中共中央办公厅 国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》第一条第（三）项“实现从‘以票管税’向‘以数治税’分类精准监管转变”，国家税务总局关于深入学习贯彻落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》的通知（税总发[2021]21号）第二第（四）项“推动从‘以票管税’向‘以数治税’分类精准监管转变”等相关规定，发票只是作为现行法律体系和税收征管体制下，用于管理、规制纳税人的经营活动，以及管控税收的工具和手段，尽管在通常情况下，发票的开具意味着增值税纳税义务的形成和产生，但是，最终增值税纳税义务及其纳税义务发生时间的确定，仍然有赖于经营业务活动的实践状况，而非发票开具情况。事实上，前述规定，既是“以票控税”的管理模式在相关税法中的体现，也是在经营业务实际存在的前提下，避免过份干预民商事主体之间就发票开具这一合同附随义务履行时间和履行方式的明确约定。

综上，笔者认为，增值税纳税义务的产生和形成，进而增值税专用发票（包括增值税普通发票）的开具，均以开票方存在着实际经营业务为前提，单张的发票开具本身既没有也不可能导致开票方增值税纳税义务的生产。因此，没有实际交易行为之虚开发票，其客观上并不存在增值税纳税义务，以发票已实际开具为由，征收相应增值税，与增值税相关法律规定相冲突，与增值税制相背离。近来的税收执法实践也普遍遵循了这一点。如《国家税务总局苏州工业园区税务局稽査局税务处理决定书》（苏园税稽处[2021]132号）处理决定中指出“你单位开具增值税普通发票5份,是以虚开发票牟取非法利益为目的,没有真实生产经营业务,本质上并没有增值税应税行为发生”。《国家税务总局咸宁市税务局第一稽查局税务处理决定书》（咸税一稽处〔2019〕75号）对此更加明确，即“你公司开具增值税专用发票25份，是以虚开发票牟取非法利益为目的，没有真实生产经营业务，本质上并没有增值税应税行为的发生，因此不产生相应的增值税纳税义务”。

当然，笔者理解，国家税务总局2012年第33号公告之所以如此规定，应是为了避免虚开发票行为导致国家税款的损失，也是为了对虚开发票的违法犯罪纳税人以更多的实质上的经济惩罚。但是，无论是为了避免国家损失，还是为了惩罚以儆效尤，脱离了法律规定和法理基础，均有失其公平合理。事实上，对此虚开发票方实质上的经济惩处，税务机关完全可以适用现行税法相关规定加以处理，而没有必要将本质上没有增值税应税行为的开票方，强制要求其按照虚开金额缴纳增值税。根据《中华人民共和国发票管理办法》第四十一条“违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收违法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款”，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十三条“为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款１倍以下的罚款”之规定，因开票方虚开的增值税专用发票被受票方用于抵扣进项税额从而偷逃增值税，乃至作为企业所得税和个人所得税经营所得税前扣除凭证并据以扣除相应成本费用从而偷逃企业所得税的，税务机关可给予相应税款1倍以下的罚款处罚。该等处罚既有明确的法律住所，且同样可以达到在经济上的惩处效果。