2024年8月29日至9月12日，黄浦区司法局、黄浦律工委联合举办新加坡国际法律服务实务研修班，我所合伙人杨薇律师有幸作为左券所代表，至新加坡参加了该交流项目，通过为期两周的学习以及实地参访，对新加坡的法律体系、金融监管以及税收环境有了全面的了解。现笔者根据和当地税务部门、中介机构的交流内容，以及结合近年来办理两国涉税案件的经验，就新加坡的税收政策以及跨境经济活动中的涉税疑难问题进行初步的分享。
一、新加坡主要税种以及相关政策介绍
根据新加坡《所得税法案》第 134 章第 2(1)节,新加坡税收居民是指：
(1)纳税年度的前一年在新加坡境内居住(合理的临时离境除外)、停留或者工作(作为公司董事的情况除外)达到或超过 183 天的个人;
(2)经营和控制管理职能位于新加坡境内的公司或社会团体。
（一）企业所得税
1、税收主体
企业所得税的两类纳税人包括居民企业和非居民企业。在新加坡，税收主体的划分认定依据系企业控制和管理职能的执行地，而非企业注册地。即，按照新加坡法律，在新加坡注册的公司不一定属于新加坡居民企业；只有企业的控制和管理职能执行地在新加坡，该企业才能被认定为居民企业（即使其注册地不在新加坡）。如果公司的控制和管理职能是在新加坡境外，则此类公司被视作新加坡的非居民企业，包括在新加坡开展业务的境外注册公司、在新加坡设立但管理权和/或控制权在境外的新加坡办事处、外国公司在新加坡的分支机构。
非居民企业在获取源自新加坡的特定类型收入（诸如利息、特许权使用费及租金等）时，可能需承担预扣税的责任。此外，相较于居民企业，它们可能不具备享受某些专为居民公司量身定制的税收优惠政策的资格（如针对新设企业的免税计划）。
2、税率
目前新加坡实行统一的企业所得税政策，企业所得税率为17%。在新加坡的公司，无论属于居民还是非居民，都按其应课税收入的17%的统一税率纳税。该税率标准没有地域限制，适用于所有本地和外国公司。
新加坡实行单层税制，即企业所得税采用单级地区统一税率的企业所得税制度，公司和股东在同一税收管辖区域内的所得税税级仅有一个。在实行该制度的框架下，对于新加坡居民企业分配给股东的股息可免于额外征税。此外，新加坡对资本收益实行免税政策（不征收资本利得税），包括固定资产出售所得、资本交易中的外汇收益以及保险金收益等。针对跨国集团在新加坡收到来自处置境外的投资收入，需要纳税。如果实体在新加坡有经济实质，可以免税。
3、免税计划
为鼓励新加坡创业并为企业提供支持，新加坡推出了新创业公司免税计划和部分免税计划。
1)新创业公司免税计划：
该项计划适用于在新加坡注册成立并作为新加坡税务居民的新创业公司（不适用于以投资控股公司和从事房地产开发销售、投资的公司）。新成立企业的三年税收减免政策为，在前三个课税年内，前100,000 新币正常应税收入可享受75%的免税；接下来的100,000新币正常应税收入可享受 50%的免税。
2)部分免税计划
该计划适用于除申请新创业公司免税计划以外的所有公司（已注册超过三年的新加坡公司部分税务豁免）。其税收减免待遇为：前10,000新币正常应税收入可享受75%的免税；接下来的190,000新币正常应税收入可享受50%的免税。
（二）个人所得税
在新加坡，个人所得税税率也取决于个人的税务居民身份。纳税人包括居民个人和非居民个人。
1、居民个人
新加坡居民纳税人的个人所得税采取超额累进制税率，目前最高的个人所得税税率为24%（超过1,000,000的部分）。
2、非居民个人
1)就业所得税：非居民就业所得按15%的统一税率或居民累进税率，以税额较高者为准。
2)董事费、咨询费和所有其他收入的税收
目前，非居民个人的税率为24%。它适用于所有收入，包括物业租金收入，养老金和董事费用，但就业收入和某些按降低预扣税税率征税的收入除外。
3)非居民个人所得预扣税
非居民个人的特定类型所得在到期和应收时应缴纳预扣税。适用的预扣税税率取决于所得收入的类型和所涉及的课税年。
（三）消费税
消费税（GST, Goods and Services Tax），即商品和服务税，是在新加坡对进口商品以及新加坡几乎所有商品和服务供应征收的税。
新加坡目前的商品及服务税税率为9%。商品及服务税(GST)注册企业必须在新加坡的所有商品和服务销售中收取9%的商品及服务税，除非根据商品及服务税法律，该销售可以零税率或免税。
其中，免征商品及服务税的情形包括：提供金融服务；数字支付代币的供给；住宅物业的买卖及租赁；投资贵金属的进口和本地供给；以及范围外供给。范围外供给包括销售未带入新加坡的商品，销售在自由贸易区和零商品及服务税仓库内生产的海外商品，以及私人交易。
（四）预扣税
预扣税（withholding tax）是新加坡税务制度中的一个重要税率。根据预扣税机制规定，付款方在向非居民企业或非居民专业人士支付特许权使用费、利息或技术服务费等款项时必须预先扣除相应的税款，其后上缴该部分税款至IRAS。
1、非居民企业预扣税
利息，佣金，以及和任何贷款或债务相关的款项的税率为15%；特许权使用费或其他使用动产(例如知识产权)的一次性付款的税率为10%；为使用或有权使用科学、技术、工业或商业知识或信息而支付的费用的税率为10%；租金或其他使用动产的款项的税率为15%；支付给作者、作曲家或编舞家的版税和其他款项的税率为24%；技术支持和服务收益，管理收益的税率为17%(现行企业所得税率)；非居民物业商出售不动产所得款项的税率为15%；房地产投资信托基金(REIT)向非居民、非个人的单位持有人分配应税收入的税率为10%；船舶租赁的时间、航次及光船租赁费的税率为0。
2、非居民专业人士预扣税
非居民专业人士是在新加坡居住不超过183天的外国专才，是根据服务合同行使任何专业技能的个体人士。具体预扣税缴纳标准如下：
支付给非居民董事的款项的税率为24%；支付给非居民专业人士/非公司企业的款项e的税率为总收入的 15%或现行非居民个人净收入税率；支付给非居民公共演艺人员的款项的税率为总收入的 15%；向非居民国际市场代理支付的佣金/款项(适用于根据《赌场管制法》定义的赌场营销安排)的税率为3%。
（五）避免双重征税
新加坡已与多国签订了双重征税协定（DTA），旨在避免公司和个人在两个不同司法管辖区内被重复征税。对于在新加坡签订有税收协定的国家运营的企业而言，它们不仅能够获得双重征税的豁免，还能享受到较低的预提税率优惠，但具体适用还需依据企业所提供的服务类型以及参照DTA中的具体条款来确定。中新税收协定和议定书是中国和新加坡于1986年04月18日签定的条约。2007年7月11日，中国与新加坡签署了新的政府间对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及其议定书，2009年8月24日，双方签署了该协定的第二议定书。该协定及其议定书以及第二议定书已分别于2008年1月1日与2009年12月11日起执行。
二、BEPS项目和OECD法案对新加坡税收环境的影响
（一）BEPS项目和OECD法案关于“最低税率”和“经济实质”的关注
2013年9月，二十国集团领导人于在圣彼得堡峰会上发布公报，决定实施税基侵蚀和利润转移（Base
Erosion and Profit Shifting，以下简称BEPS）项目，并委托经济合作与发展组织（OECD）牵头推进该项工作。BEPS是指跨国公司利用不同税收管辖区的税制差异和规则错配，通过税收筹划策略，使得应税利润“消失”或者转移到低税负国家（地区），从而减少其全球总体税负的行为，BEPS项目共有15项行动计划，涉及数字经济、混合错配、受控外国公司规划、利息扣除、有害税收实践等多个方面。OECD牵头成立特别工作组，起草了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《公约》）文本，《公约》文本于2016年11月24日获正式通过，我国于2022年5月25日交存了《公约》核准书，根据《公约》第三十四条（生效）的规定，《公约》将于核准书交存三个月后的次月一日，即2022年9月1日对我国生效。
2021年10月8日，BEPS包容性框架发布《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》，即“双支柱”方案，是BEPS 1.0的延伸，旨在进一步解决经济数字化带来的税收挑战。支柱一重点解决经济数字化背景下征税权的划分问题，而支柱二力图确保跨国企业集团在不同税收辖区都至少承担最低水平的税收负担，又称全球最低税规则。
经济实质和全球最低税率是BEPS项目的关键组成部分，它要求在避税地注册的公司必须有足够的经济实质在当地，以享受税收优惠，且应符合支柱二方案全球最低有效税率为15％的合规要求。
（二）新加坡经济实质法案的变化：处置外国收益是否缴税应进行经济实质测试
2023年10月3日，新加坡国会三读通过1947年所得税（Income Tax Act 1947）（修正）法案，引入新第10L条，该条款规定，自2024年1月1日起，对于在新加坡没有经济实质的企业，在新加坡收到的出售或处置外国资产的收益将被征税。第10L条的引入主要是新加坡希望通过实施经济实质法案，以符合OECD法案的反避税标准，打击有害税收实践，确保税收与实质活动相匹配。
根据第10L条，“不论本法有何规定，一个实体（在本节中称为卖方实体）出售或处置在新加坡境外的任何动产或不动产的相关集团或其任何权利或利益（在本节中称为外国资产）所得的收益，如果是从新加坡境外获得的，则根据第10(1)( g )条，在与在新加坡收到收益的基准期有关的课税年度内，视为应纳税收入。”也就是说，在新加坡出售或处置外国资产的某些收益在新加坡收到时被视为应纳税收入，但如果实体在新加坡具有足够的经济实质，则出售或处置外国资产（非知识产权）的外国来源处置收益将不被视为新加坡应纳税收入。
其中，“实体”是指(i)任何法人（包括有限责任合伙企业），但不包括个人；(ii)普通合伙企业或有限合伙企业；或(iii)信托。关于经济实质的认定，主要是从实质管理和有效控制的角度进行测试，具体为：
1、对于纯股权控股实体：
(1)该实体根据其成立或注册的成文法向公共当局提交任何所要求的申报表、声明或账目，即该实体根据该法律要求定期向该当局提交的申报表、声明或账目；
(2)该实体的运营在新加坡进行管理和执行（无论是由其员工还是其他人进行，而其他人为该实体执行的活动受到该实体的直接和有效控制）；
(3)该实体在新加坡拥有足够的人力资源和场所来开展实体的运营。
2、对于非纯股权持有实体：
(1)该实体的运营在新加坡进行管理和执行（无论是由其员工还是其他人进行，而其他人为该实体执行的活动受到该实体的直接和有效控制）；
(2)该实体在新加坡具有足够的经济实质，同时考虑以下因素：
(A)该实体在新加坡的全职员工数量（或管理或执行该实体运营的其他人员）；
(B)该等雇员或其他人员的资格和经验；
(C)该实体在新加坡运营期间产生的业务支出金额；
(D)该实体的关键业务决策是否由新加坡的人员做出。
需要注意的是，如果拟议的海外资产出售或处置预计将在申请之日起一（1）年内发生，可申请预先裁定，以确认经济实质是否充分。
除了调整经济实质法案应对OECD提倡的国际反避税规则，新加坡也表示将于2025年开始实施全球最低税规则（15%最低有效税率），具体方案的实施必然对新加坡现行的税收政策造成影响，因此我国企业若布局出海新加坡事宜，应关注相应的变化。
（三）我国关于经济实质的认定
我国企业出海新加坡，不仅要考虑新加坡经济实质法案的影响，也要关注我国对跨国投资企业经济实质的相关规定，以避免在实操中被双重征税的风险。
1、企业所得税：受控外国企业和实际管理机构的判定
2008年，我在《中华人民共和国企业所得税法》将经济实质的基本原则体现在“受控外国企业”、“实际管理机构”的相关规定中。其中，受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。而实际管理机构的判断则影响到居民企业的判定，根据《企业所得税法》及相关实施条例，对于在境外登记注册的企业是否构成居民企业，主要取决于企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构是否在中国境内。
另参照《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）第二条“境外中资企业同时符合以下条件的，根据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业（以下称非境内注册居民企业），并实施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。（一）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；（四）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。”的规定，同时满足上述四个条件的境外注册中资企业才会被认定为居民企业。同时国税发〔2009〕82号文第三条规定，“对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则”。
2、个人所得税：一般反避税原则
依据2019年1月1日生效的《个人所得税法》第八条的规定：“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息”。新个税法第八条提出了独立交易原则（ALP原则）、受控外国企业（CFC规则）、一般反避税（GAAR规则），这是系统性反避税条款首次在个税法中出现，也是税局监管中国居民个人参与境外主体投资影响深远的一步，尤其是受控外国企业规则，无疑是悬在利用境外SPV公司投资境外资产的境内投资人头上的一把利剑。
2014年7月，OECD发布了《金融账户涉税信息自动交换标准》（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters，以下简称《标准》），为加强国际税收合作、打击跨境逃避税提供了强有力的依据。《标准》分为《主管当局间协议范本》（Model Competent Authority Agreement，MCAA）和《共同申报准则》（Common Reporting Standard，CRS）两部分。CRS规定了金融机构识别、收集和报送非居民个人和机构账户信息的相关要求和程序。缔约方金融机构应按照CRS向税务机关报告账户相关信息，再由缔约方进行信息交换。我国和新加坡都是承诺加入CRS信息交换机制的签约国，因此，我国企业在出海新加坡的跨境投资中，应充分考虑两国税收政策的差异以及两国关于“经济实质”的概念，并对OECD的相关法案予以关注，以做好合理的交易架构！
