二、不同阶段应适用不同性质的滞纳金
根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则（2016修订）》【国务院令第666号】第107之规定，税务文书的格式由国家税务总局制定。其中，税务文书包括：税收强制执行决定书、税务处理决定书、税务行政处罚决定书等。[11]
根据《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告（2024）》【国家税务总局公告2024年第1号】之规定，执法文书包括：税务处理决定书、税务行政处罚决定书、税收强制执行决定书、强制执行申请书等。其中，《税务处理决定书》法定格式内容明确载明：“…限你（单位）自收到本决定书之日起 日内到 将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行” 。由此可见，税款滞纳金属于行政决定的内容，并以税务处理决定书的形式予以呈现。
根据《中华人民共和国行政强制法》第三十五条、三十六条、三十七条之规定，[12]强执滞纳金属于强制执行决定的内容，并以强制执行决定书予以呈现。这一行为以行政决定为前提基础，同时受制于事先催告、当事人依法享有的陈述权和申辩权的约束，这使得税务处理决定与强制执行决定不仅在性质上不同，在时间顺序上也处于前后两个不同的阶段，因而需要采用不同文书形式予以表现。
如果将行政决定与强制决定相混淆，将导致现行的《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》第八十八条的适用出现混乱。
根据《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》第八十八条第一款“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”、第二款“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉”、第三款“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行”之规定，税收征收管理法将行政决定、行政处罚、强制执行予以了清晰地划分，分属于不同性质的行政行为。其中，税款及滞纳金属于行政决定的内容，并存在复议前置程序；而针对强制执行、强制措施，则不存在复议前置程序，当事人可以直接向人民法院起诉。因此，如果将税收征管法所述之“滞纳金”与行政强制法所述之“滞纳金”予以混同，则必然导致税收征管法第八十八条适用上的混乱。
同一纳税人可能在行政处理决定阶段产生税款滞纳金，又因拒不履行行政决定而产生强执滞纳金，该种情形下，行政相对人是同一人。但也存在不是同一对象的情形。例如，根据《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》第六十九条之规定，[13]扣缴义务人不履行扣缴义务，处之以未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款，但并不因此承担税款滞纳金，纳税人也不会因此承担滞纳金。[14]但在强执程序阶段，扣缴义务人因拒不缴纳罚款则可能产生新的罚款或强执滞纳金；同时，由于该税款由税务机关向纳税人追缴，纳税人也可能因拒不缴纳税款而产生强执滞纳金。如果将税款滞纳金等同于强执滞纳金，则同一笔税款不应存在两笔强执滞纳金。如果只取其一，则又显然不符合两种拒不履行行为均应予以强执的规定。
在上述示例中，同一笔税款，不履行法律规定的行为人为扣缴义务人，不履行行政决定的行为人既可能是扣缴义务人，有可能是纳税人；前一个行为不存在滞纳金，后一个行为却可能存在滞纳金。恰恰说明，这是两个不同性质、不同阶段的事项，因而可以在适用对象上存在差异。
[11] 中华人民共和国税收征收管理法实施细则（2016修订）【国务院令第666号】
第一百零七条
税务文书的格式由国家税务总局制定。本细则所称税务文书，包括：
（一）税务事项通知书；
（二）责令限期改正通知书；
（三）税收保全措施决定书；
（四）税收强制执行决定书；
（五）税务检查通知书；
（六）税务处理决定书；
（七）税务行政处罚决定书；
（八）行政复议决定书；
（九）其他税务文书。
[12] 中华人民共和国行政强制法
第三十五条
行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：
（一）履行义务的期限；
（二）履行义务的方式；
（三）涉及金钱给付的，应当有明确的金额和给付方式；
第三十六条
当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩。行政机关应当充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行记录、复核。当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。
第三十七条
经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。
强制执行决定应当以书面形式作出，并载明下列事项：
（一）当事人的姓名或者名称、地址；
（二）强制执行的理由和依据；
（三）强制执行的方式和时间；
（四）申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限；
（五）行政机关的名称、印章和日期。
在催告期间，对有证据证明有转移或者隐匿财物迹象的，行政机关可以作出立即强制执行决定。
[13] 中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）
第六十九条
扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
[14] 国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复【国税函〔2004〕1199号】
三、
关于应扣未扣税款是否加收滞纳金的问题
