一、案情简介（北京中油国门公司油料销售有限公司诉北京市顺义区国家税务局行政处罚案）
2012年2月24日，山东省济宁市国家税务局稽查局（以下简称“济宁市国税稽查局”）向北京市国家税务局稽查局（以下简称“北京市国税稽查局”）出具《已证实虚开通知单》(载明“已证实虚开的发票186份、涉案发票金额183,583,119.70元”)及已确定由济宁市泓源化工经贸有限公司（以下简称“泓源公司”）虚开的增值税专用发票明细清单等相关材料。此后，北京市国税稽查局将前述材料转交给北京市顺义区国家税务局（以下简称“顺义国税局”），并指定其进行检查、处理。
北京中油国门油料销售有限公司（以下简称“中油国门公司”）与泓源公司有成品油销售业务关系，顺义国税局于2012年3月23日针对中油国门公司进行了税收专项检查立案。顺义国税局经检查后认定的违法事实之一为中油国门公司在与泓源公司没有真实的货物交易情况下，于2010年12月至2011年2月期间，取得泓源公司为其开具的186份山东省增值税专用发票，发票金额合计183,583,119.74元，税额合计31,209,130.26元，价税合计214,792,250元。其进项税额31,209,130.26元分别在2010年12月、2011年1月、2011年2月申报抵扣。根据《税收征管法》第六十三条和《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号，以下简称“134号文”）第一条的规定，中油国门公司的行为构成偷税。
2013年7月15日，顺义国税局对中油国门公司作出了顺国罚〔2013〕212号《税务行政处罚决定书》，处罚内容之一为：根据《税收征管法》第六十三条的规定，对中油国门公司偷税行为处以偷税数额一倍的罚款，罚款金额为31,209,130.26元。
另，顺义国税局认为中油国门公司虚开增值税专用发票的行为已涉嫌构成犯罪，达到移送司法机关的标准，遂于2013年8月7日将中油国门公司涉嫌虚开增值税专用发票罪一案移送北京市公安局顺义分局审查。2015年7月2日，北京市人民检察院第三分院针对中油国门公司负责联系油料销售、采购业务的副经理徐国利作出京三分检公诉刑不诉〔2015〕17号不起诉决定书，该决定书查明：2010年12月至2011年3月，徐国利在原告公司担任副总经理主管公司业务。在没有实际货物购销的情况下，中油国门公司取得泓源公司开具的山东增值税专用发票186份，税额合计31,209,130.26元，后该公司又为三家公司开具193份北京增值税专用发票，税额合计32,082,278.45元。北京市人民检察院第三分院最后决定对徐国利不起诉，理由是徐国利主观上不明知没有真实的货物交易，没有犯罪事实。
二、本人观点
（一）主观故意是否为偷税的构成要件？
偷税，作为一种行政违法行为，是否要以主观故意为构成要件，一直存在争议。2021年《中华人民共和国行政处罚法（2021修订）》颁布后，更多的观点倾向于认为根据该法第三十三条第二款的规定，偷税行为的认定应以纳税人具有主观故意为要件。当然，实务中亦有法院坚持认为偷税并不强调纳税人的主观故意，如青海招锦商贸有限公司与国家税务总局西宁经济技术开发区税务局稽查局行政处罚一案[1]中，二审法院对“偷税的认定是否需要具备主观故意”的观点是“《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定没有明确表述偷税必须要有纳税人的主观故意，而是对是否构成偷税采用的是‘行为＋后果＋罚则’的模式。即税法上对偷税行为的行政处罚是客观归责，并不强调纳税人的主观故意，只要纳税人具备了税法规定的偷税手段，造成不缴或者少缴应纳税款的结果，不论其主观上是否存在故意，都可以认定为偷税行为。”
笔者认为，《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定的偷税，主观故意是其构成要件。
1、关于《征管法》第六十三条“偷税”的解读
《征管法》第六十三条规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。
“偷”字本身含有主观故意之意。
《征管法》第六十三条正列举了三类偷税情形：①针对帐簿、记帐凭证；②针对会计确认、计量（关于支出、收入在帐簿上的记载）；③针对纳税申报。
1）针对帐簿、记帐凭证
从“伪造”、“变造”、“隐匿”、“擅自销毁”的字面理解，前述行为本身应认为存在主观故意。
2）针对会计确认、计量
从“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”的字面理解，不能直接得出行为本身存在故意。但要被认定为“偷税”的“多列”、“不列”、“少列”则必须具备追求“不缴或者少缴应纳税款”的主观故意并发生了“不缴或者少缴应纳税款”的后果。
“多列”、“不列”、“少列”不排除会计记录的操作差错、会计政策的理解差异。从《企业会计准则第28号－－会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定可知，会计差错本身不属于违法行为，且有更正的机制。因此，笔者认为只有为达到“不缴或者少缴应纳税款”之目的的“多列”、“不列”、“少列”方能被认定为“偷”。
3）针对纳税申报
“经税务机关通知申报而拒不申报”，应区分税务机关是否“通知”而定。因为只有税务机关已“通知”，才存在纳税人的“拒”。
如何认定“经税务机关通知申报”？大部分行政争议案件中，税务机关、法院选择参考《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）、《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）中的规定，将“纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的”认定为“经税务机关通知申报”。
“进行虚假的纳税申报”，从字面理解，笔者认为应存在故意，即纳税人明知申报内容虚假仍在纳税申报表上填报、明知据以申报的涉税基础材料虚假仍据此进行申报，其目的是追求“不缴或者少缴应纳税款”。若纳税人仅仅因为过失发生填写错误或因为理解分歧以致纳税人申报的内容与税务机关认可的内容不符，则不能认为纳税人故意进行追求“不缴或者少缴应纳税款”的虚假申报。
实务中，国家税务总局聊城市税务局第一稽查局与聊城市隆昌投资有限公司行政处罚一案，一、二审法院均认为[2]：构成虚假纳税申报的偷税行为，主观上必须出于故意，即行为人明知自己的行为会造成国家税收损失，而积极希望或追求这一危害结果；客观上实施了提供虚假申请，编造相关虚假资料等行为。
2、国家税务总局批复
《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函[2007]513号）中提到“《税收征管法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按《税收征管法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。”
该复函虽仅针对具体案件，但对于偷税定性的构成要件笔者认为应该具有普适性，即认定偷税，需要具备的要件为：主观故意+客观手段+行为后果。
若认为根据《税收个案批复工作规程（试行）》（国税发〔2012〕14号）第四条“税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件”之规定，国税办函[2007]513号文系个案批复，故关于偷税构成要件的表述仅能适用于个案。笔者认为这一观点值得商榷。首先，该个案的个性化在于“纳税人自我纠正少缴税行为”，而非在于偷税行为的构成要件；其次，若该个案个性化的点在于偷税行为的构成要件，那该案要认定偷税，需要具备三个要件，其中之一为主观故意，那其他案子为什么就不需要具备三个要件、不需要主观故意了呢，其他案子和该案在偷税认定构成要件上为何会有差异，而非施行统一标准，这是否有违公平原则。
此后，《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函[2016]274号）虽仍为个案批复，但保持了和国税办函[2007]513号文中对于偷税构成要件认定的一致性——无主观故意，不认定为偷税。
实务中，浙江广鸿房地产开发有限公司与国家税务总局杭州市税务局稽查局税务行政管理一案，浙江省高级人民法院（再审法院）认为[3]：《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号）《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函[2016]274号）等批复中均认为存在偷税的主观故意系认定偷税的构成要件之一。故国家税务总局杭州市税务局稽查局称税法并没有强调偷税主观故意的意见，与法不符，不能成立。
税务行政处罚的合理合法性关系到纳税人的切身利益，在行政执法的过程中考虑纳税人的主观因素是税法基本原则的要求。[4]“偷税”的认定不仅关系到行政处罚，亦可能关联到《中华人民共和国刑法》中的逃税罪。故，将主观故意列入偷税构成要件非常必要。
（二）税务机关是否负有偷税主观故意的举证责任？
税务机关在做出纳税人偷税的认定时，是否需要搜集纳税人存在主观故意的证据，一直存在争议。如，有观点认为“税务机关仅需要证明当事人从事了税收征管法规定的行为并造成了相应后果即可，至于当事人主观上是否具有偷税的故意并不属于税务机关的证明责任。如果当事人无法证明其主观上没有过错，税务机关就可以对当事人的偷税行为进行处罚”[5]；但，也有观点认为对行为人实施违法行为主观过错的认定可以采取过错推定原则作出推定，但主观故意并不适用这一原则，不能简单地从行为人实施违法行为并造成危害结果直接推定其具有实施违法行为的主观故意，这一主观故意需要相关证据予以证明[6]。
笔者认为，偷税的构成要件决定了税务机关需要就纳税人的主观故意进行举证。
1、法律法规
依据下列法律法规，当主观故意成为偷税的构成要件之一，税务机关在对纳税人作出偷税的认定时，负有对纳税人故意追求“不缴或者少缴应纳税款”的举证责任：
1）《税务行政复议规则（2018修正）》第五十三条规定“在行政复议中，被申请人对其作出的具体行政行为负有举证责任”。
2）《中华人民共和国行政复议法（2023修订）》第四十四条第一款规定“被申请人对其作出的行政行为的合法性、适当性负有举证责任”。
3）《中华人民共和国行政诉讼法(2017修正)》第三十四条第一款规定“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件”、第三十七条规定“原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任”。
实务中，浙江广鸿房地产开发有限公司与国家税务总局杭州市税务局稽查局税务行政管理一案，浙江省高级人民法院（再审法院）认为[7]：鉴于在行政诉讼中，行政机关对其作出的行政行为的合法性负有举证责任。因此，税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定，并在行政诉讼程序中就此承担举证责任。
另外，《中华人民共和国行政处罚法（2021修订）》第三十三条第二款规定“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”，该规定通过举证责任倒置，明确了行政处罚的过错推定原则。但，主观过错包括故意和过失，笔者认同主观故意不能适用过错推定原则的观点，即税务机关需要调查收集纳税人存在“偷”这个主观故意的证据。
2、国家税务总局批复
《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）中提到“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理”。
《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函[2016]274号）中提到“据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意”。
上述两则批复，均提到了税务机关作出“偷税”认定时应掌握对应的证明主观故意的证据。
[1] 青海招锦商贸有限公司上诉国家税务总局西宁经济技术开发区税务局稽查局行政处罚案，青海省西宁市中级人民法院(2023)青01行终176号行政判决书。
[2] 国家税务总局聊城市税务局第一稽查局上诉聊城市隆昌投资有限公司税务行政管理（税务）案，山东省聊城市中级人民法院（2019）鲁15行终277号行政判决书。
[3] 浙江广鸿房地产开发有限公司诉国家税务总局杭州市税务局稽查局税务行政管理（税务），浙江省高级人民法院（2020）浙行再44号行政判决书。
[4] 吴洁：《纳税人偷税主观故意的举证责任分配研究——以“北京某油料销售有限公司案”为例》，载《法制博览》2023年第30期，第21-23页。
[5] 翟继光、赵德芳:《无主观过错不予税务行政处罚？业内人士这样说》,载微信公众号“中国税务报”,2021年2月2日。
[6] 王家本：《家本说案:偷税行为主观故意的判定——J公司不服税务处理决定诉讼案》，载《注册税务师》2022年第1期，第25-30页。
[7] 浙江广鸿房地产开发有限公司诉国家税务总局杭州市税务局稽查局税务行政管理（税务）案，浙江省高级人民法院（2020）浙行再44号行政判决书。
