一、基本案情

2022年11月4日，昆明市税务局第一稽查局在税务检查后认定A公司存在少缴税款等行为，向其发出《税务处理决定书》，并记载“你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保”。A公司申请以专利权质押作为纳税担保。

2023年1月3日，昆明市税务局第一稽查局作出昆税一稽通[2023]2号《税务事项通知书》，对原告某某公司提出的以专利权作为质押财产提供纳税担保的申请不予确认。

A公司不服，向被告昆明市税务局申请行政复议。被告昆明市税务局于2023年4月6日作出昆税复决[2023]4号《行政复议决定书》，维持了昆明市号《税务事项通知书》。

后A公司起诉昆明市税务局第一稽查局及昆明市税务局，一审法院判决昆明市税务局《行政复议决定书》并无不当，故对于原告请求撤销昆明市号《行政复议决定书》的诉讼请求，法院不予支持。二审法院经审理认为原审法院认定事实清楚，证据确实充分，适用法律正确，审判程序合法，驳回了A公司的上诉请求，维持了原判。

二、焦点问题分析

1. 纳税质押担保的法律适用问题

争议焦点：《纳税担保试行办法》第二十五条规定的纳税质押担保范围是否包括专利权。

问题分析：按照《纳税担保试行办法》第二十五条的规定，“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”由此可知，纳税质押的财产应该是税务机关能够占有并便于变现，同时具备可执行性及确定性原则，以此保障国家税收债权的实现。本案中，原告提供的专利权税务机关不能占用且不便变现，专利权质押登记具有不确定性，不可用作纳税质押担保。

2. 税务机关的自由裁量权与合法性审查

争议焦点：税务机关对纳税担保申请的审查是否具有合理的自由裁量权，以及法院对该自由裁量权的审查标准。

问题分析：根据最高人民法院司法裁判观点，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定自由裁量事项。本案，该案涉专利权并未投入使用，且该专利权的期限即将于2025年4月到期，专利到期后，其将不再收到法律的保护，也将丧失其价值。同时，专利权也将受到专利权人是否如期缴纳专利年费等因素影响到该专利权是否依法受到保护，是否具有实际价值，因此，该类财产权利不利于税务机关后续的强制执行程序，不利于保障国家税收安全。同时，这也是《纳税担保试行办法》将专利权排除在纳税担保范围的原因之一。由此可见，税务机关在纳税担保审核、确认过程中，负有依法保障国家税收收入及安全，保护纳税人的合法权益的法定义务，对纳税担保行为及担保物的审查具有合理的自由裁量权。

3. 行政复议与行政诉讼的衔接问题

争议焦点：行政诉讼对行政复议决定的审查范围和标准。

问题分析：昆明市税务局在收到A公司的复议申请后，通过调查作出维持原《税务事项通知书》的《行政复议决定书》并送达给A公司的执法程序，符合《中华人民共和国行政复议法》《税务行政复议规则》的规定，其执法程序并无不当。法院在审理行政诉讼案件时，对行政复议决定的合法性进行了全面审查，包括对原行政行为的审查和复议程序的审查，最终认定复议决定合法，维持了原判决。

  本案展示了行政复议与行政诉讼在行政争议解决机制中的衔接关系。行政复议作为行政相对人在行政争议发生后的初步救济途径，其合法性受到司法审查的监督。法院对行政复议决定的审查不仅包括对复议程序的合法性审查，还包括对原行政行为的合法性审查，确保行政争议得到公正、合理的解决，维护行政相对人的合法权益和行政管理秩序的稳定。

三、小结

  本案一审二审都认为纳税担保和民事担保存在差异，纳税担保具有保护纳税人合法权益及国家税权的双重目标，具有公法的属性，用于纳税担保的财产原则上应是税务机关能够占有并便于变现，同时具备可执行性及确定性。即便是《纳税担保试行办法》明确列举可质押的权利凭证，在实际价值波动很大，在不利于保障国家税收收入的情况下，税务机关仍可以不接受其作为纳税质押。