作者：屈钰潇
在企业经营发展过程中，部分企业因战略调整、资源整合等原因会发生吸收合并、注销等法律行为，而此前存续期间的税务事项往往未同步了结或者待企业注销后发现公司尚存部分未结事宜。本文设定下述案例情形（以真实案例为基础），对上述事宜展开讨论。
案例背景：
A、B、C、D四家公司系关联公司,上述四家主体均存在土地使用税方面的类似问题。其中D公司已收到税务局的税务处理通知书要求限期内缴纳税款及滞纳金，并就此提起复议，复议维持后已提起行政诉讼。A公司、B公司、C公司并未如D公司一样收到类似的税务文件要求限期内缴纳税款，但A公司、B公司将被D公司吸收合并，故需完成税务清算；同时，C公司已完成工商税务注销手续，但因税务机关认为其存在未缴纳之税款，被要求恢复税务登记，缴纳税款及滞纳金。
现就上述案例中相关问题，笔者分析如下：
一、A公司、B公司及C公司与D公司并非同一主体，A公司、B公司及C公司缴纳税费的行为是否会影响D公司的行政诉讼案件？是否构成对相关行政行为的认可？
笔者认为，被合并、注销企业与关联企业属于独立法律主体，各自的税务法律关系相互独立，虽然被合并企业在合并后与合并后企业属于同一主体，但根据《行政诉讼法》第二十五条规定，行政诉讼的核心是特定行政主体与行政相对人之间的行政行为争议，诉讼标的具有专属性和独立性，应当针对的是行政主体的某一行政行为，合并后主体只是作为被合并企业的权利义务承继方，并不会影响上述诉讼标的和行政行为的独立性，也不影响法院对税务机关行政行为的审查。
二、D公司能否以A公司、B公司名义申请退税？
A公司、B公司吸收合并至D公司的，根据《中华人民共和国公司法》第二百二十一条之规定，公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继，也即A公司、B公司及原D公司的债权债务由合并后的D公司承继。D公司有权利以自身名义主张A公司及B公司的债权。
对于D公司能否作为权利承继人依法享有A、B公司申请退税的权利问题。需要考虑的是：首先，税收实体法律关系是否是一种债权债务关系？实际上税收实体法律关系本身就是一种公法上的债权债务关系，当A、B公司享有退税的权利时，其就享有了对税务机关的一个公法上的债权，所以该权利关系当然应当由合并后主体承继；其次，A、B公司合并前已经经过税务清算步骤的，也即A、B公司在税务清算时，已经缴纳完成相应的税款和滞纳金、认可双方之间债权债务已结清的，清算后再申请退税是否存在法律基础？《税收征收管理法》第五十一条明确，纳税人“自结算缴纳税款之日起三年内发现”多缴纳税款的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。也即对于纳税人申请退税的，并不以是否税务清算为要求和条件，而是存在“三年”的申请时效，若在三年之后再申请的，就超过了三年时效，无权再要求退税；最后，根据《税收征收管理法》第四十八条之规定，纳税人合并时未缴清税款的，系由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务，这一规定也系认可了合并后主体对合并前主体债权债务的承继观点，从公平的角度上考虑，若合并后税收债务可以承继的，税收债权也当然应当由D公司承继。
那么D公司是以自身名义亦或是以A、B公司名义提出？民事法律中，债权债务转让或被承继的，系由受让方或承继方以自身名义要求债务人偿还，只是该债务的权利基础来源于原债权债务关系，且根据《税收征管法》第十五条纳税人必须办理税务登记之规定，A、B公司税务清算完成后税务登记已经注销的，以其自身名义提起退税已无基础和可能，故笔者认为此时应当由D公司以自身名义向税务机关提出退税申请，但此时应当提供债权债务承继的相应材料以供税务机关核查。
三、C公司已经注销的，该主体的退税如何主张？
根据《公司法》第二百三十六条“……公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。……”之规定，C公司股东当然应当承继该公司的债权。最高法案例（（2019）闽民终 529 号）中也明确了股东作为已注销公司债权债务的承继者，理应享有以自身名义提起相应民事诉讼的权利。
同时，《国家税务总局襄阳市樊城区税务局退税公告》及《国家税务总局遂宁市税务局关于办理企业所得税多缴税金退税的通知》中对已注销的纳税人仍然存在的应当退税事宜，均认为可以由其负责人予以办理，故从征管实践来看，注销应当并不影响C公司税款的退回申请的实质权利，且C公司的股东依法享有上述债权，款项也应当由C公司股东收取。
综上，C公司注销后其股东应当享有向税务局申请退税的权利，并有权收取相应款项。
四、上述权利的承继人是否有权依法以自身名义提起行政复议、诉讼程序？
根据《税务行政复议规则》第二十二条、《中华人民共和国行政复议法》第二、十四条、《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条之规定，因D公司吸收合并A公司、B公司后，由此承继了A公司、B公司之债权，故D公司无论作为承受其权利的法人亦或是存在利害关系之主体，均有权以自身名义就退税事宜提起相应的行政复议、行政诉讼程序。同理，C公司股东承继上述债权后，有权以自身名义提出行政复议、诉讼。
五、退税权利行使的潜在风险与应对
当然，实务中，税务机关可能以 “原企业主体已消灭” 为由拒绝退税，权利承继方应重视证据留存，包括合并协议、注销文件、税款缴纳凭证等，确保主张权利时有充分依据；同时严格遵守法定时限，避免因超过退税申请期限导致权利丧失。税务机关也应准确适用相应政策文件，尊重企业重组与注销的法律后果，平衡税收征管与纳税人合法权益保护，实现法律效果与社会效果的统一。
